Coordenação-Geral de Tributação

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ

Os arts. 1º e 4º da Lei n.º 6.321, de 1976, preveem regulamentação infralegal pelo Poder Executivo, tendo sido cumprida essa previsão com a edição do Decreto n.º 10.854, de 2021.

DOCUMENTO VALIDADO

A alteração promovida pelo art. 186 do Decreto n.º 10.854, de 2021, não se submete ao princípio da anterioridade, e, portanto, deve ser aplicada a partir da data de sua vigência.

Dispositivos Legais: Lei n.º 6.321, de 14 de abril de 1976, arts. 1º e 4º; Decreto n.º 10.854, de 10 de novembro de 2021, arts. 186 e 188, II; Parecer SEI nº 20.696/2021/ME.

Assunto: Normas de Administração Tributária

CONSULTA. INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. INEFICÁCIA PARCIAL.

Não produz efeitos a consulta na parte que indaga sobre constitucionalidade ou legalidade da legislação tributária e aduaneira.

Dispositivos Legais: Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 9 de dezembro de 2021, art. 27, inciso VIII.

A pessoa jurídica interessada protocolou a presente consulta para dirimir dúvidas a respeito do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ). Informa que é uma empresa de economia mista com apuração anual do lucro real e beneficiária do Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT), instituído pela Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976.

1. Relata que o Decreto nº 10.854, de 10 de novembro de 2021 (publicado no Diário Oficial da União de 11 de novembro de 2021), alterou a redação do § 1º do art. 645 do art. RIR/2018

   

   
   

   SOLUÇÃO DE CONSULTA 233 – COSIT PROCESSO

   
   

   (aprovado pelo Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018) e estabeleceu um limite para as deduções, no IRPJ, das despesas de custeio do PAT, alteração esta que entrou em vigor 30 (trinta) dias após a sua publicação. Expressa seu entendimento de que isto acarretaria um aumento da carga tributária, e, portanto, seria necessário observar o Princípio da Anterioridade da Lei Tributária.

2. Finalmente, questiona (fls. 11 e 12):

   1. Tendo em vista que com a aplicação da nova redação do Decreto n° 9.580/2018, decorrente do Decreto n° 10.854/2021, haverá um aumento da carga tributária, tal aumento não deveria ser implementado através de Lei, conforme preceitua o art. 150, inciso I da Constituição Federal?

   2. Considerando o princípio da anterioridade tributária, previsto no art. 150, inciso III da Constituição Federal, e a vigência estabelecida no decreto 10.854/2021, as regras estabelecidas na referida norma deverão ser cumpridas a partir de qual ano calendário?

      DOCUMENTO VALIDADO

   3. No caso concreto da [consulente], os empregados, por meio de acordo coletivo, recebem um vale alimentação mensal no valor de R$ 1.129,70. Dito isso, com a edição do Decreto n° 10.854/2021 o valor dedutível para fins de apuração do imposto de renda deveria ficar limitado a R$ 1.100,00 por empregado, haja vista este ser o valor do salário mínimo em dezembro de 2021?

   4. Em caso afirmativo para o quesito 3, considerando que a apuração do imposto de renda da [consulente] é anual e que a vigência do Decreto n° 10.854/2021 ocorreu em dezembro de 2021, então será considerado indedutível o valor anual que for superior ao valor de R$ 1.100,00 por empregado ou deverá ser considerado indedutível apenas os valores relativos ao limite da competência dezembro de 2021?

   5. Considerando que a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) e a Coordenação-Geral da Representação Judicial da Fazenda Nacional (CRJ), emitiram o Parecer PGFN/CRJ n° 2.623/2008 reconhecendo a ilegalidade da fixação de valores máximos para refeições oferecidas no âmbito do PAT; O artigo 186 do Decreto 10.854/2021 também não seria ilegal, haja vista que está limitando o valor máximo das refeições?

      (destaques nossos)

3. É o relatório.

   
   

   FUNDAMENTOS

1. A solução de consulta não se presta a verificar a exatidão dos fatos apresentados pelo interessado, uma vez que se limita a apresentar a interpretação da legislação tributária conferida ao fato narrado, partindo da premissa de que há conformidade entre o narrado e a realidade factual. Nesse sentido, não convalida nem invalida quaisquer informações, interpretações, ações ou

   
   

   2

   

   
   

   SOLUÇÃO DE CONSULTA 233 – COSIT PROCESSO

   
   

   classificações fiscais procedidas pelo consulente e não gera qualquer efeito caso se constate, a qualquer tempo, que não foram adequadamente descritos os fatos aos quais, em tese, se aplica a solução de consulta.

2. A principal finalidade das consultas, atualmente disciplinadas pela Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 9 de dezembro de 2021, é propiciar segurança jurídica ao sujeito passivo que apresenta à Receita Federal dúvidas objetivas sobre a interpretação de dispositivos específicos da legislação tributária aplicáveis a fatos determinados de sua atividade. Mas para isso a legislação estabelece requisitos que, se não observados, torna a consulta ineficaz:

   Seção II

   Da Consulta Ineficaz

   Art. 27. Não produz efeitos a consulta formulada: (...)

   DOCUMENTO VALIDADO

   VIII - sobre constitucionalidade ou legalidade da legislação tributária e aduaneira; (...)

   (destaques nossos)

3. Portanto, em razão de indagar se o artigo 186 do Decreto 10.854, de 2021, é ilegal, a presente consulta é ineficaz em relação ao questionamento "5".

4. Passamos a analisar os demais questionamentos.

5. O Decreto 10.854, de 2021, promoveu uma alteração no art. 645 do RIR/2018:

   Art. 186. O Decreto nº 9.580, de 2018, passa a vigorar com as seguintes alterações:

   "Art. 645. ...................................................................................................................

   § 1º A dedução de que trata o art. 641:

   1. – será aplicável em relação aos valores despendidos para os trabalhadores que recebam até cinco salários mínimos e poderá englobar todos os trabalhadores da empresa beneficiária, nas hipóteses de serviço próprio de refeições ou de distribuição de alimentos por meio de entidades fornecedoras de alimentação coletiva; e

   2. – deverá abranger apenas a parcela do benefício que corresponder ao valor de, no máximo, um salário-mínimo.

   . " (NR)

   (...)

   Art. 188. Este Decreto entra em vigor:

   1. - dezoito meses após a data de sua publicação, quanto:

      1. ao § 1º do art. 174;

      2. ao art. 177; e

         
         

         3

         

         
         

         SOLUÇÃO DE CONSULTA 233 – COSIT PROCESSO

         
         

      3. ao art. 182; e

   2. - trinta dias após a data de sua publicação, quanto aos demais dispositivos.

   (destaques nossos)

6. Analisando esta alteração normativa, há o Parecer SEI nº 20.696/2021/ME (http://dadosabertos.pgfn.gov.br/Portal_da_Cidadania_Tributaria/Parecer%20SEI%20N%C2%BA% 2020696-2021-ME%20-%20P%C3%9ABLICO%20-%20DOCUMENTO%20RECLASSIFICADO.pdf; data

   de verificação: 2 de abril de 2024):

   II - FUNDAMENTAÇÃO.

   DOCUMENTO VALIDADO

   1. O Direito Tributário tem como princípios basilares a legalidade, proibindo-se os entes federados de exigir ou aumentar tributo sem que a lei o estabeleça (art. 150, inc. I, CF), bem como o princípio da reserva legal, segundo o qual é imprescindível a submissão à lei de determinadas matérias constitucionalmente previstas, dentre as quais se incluem a concessão de qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, que só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição (art. 150, §6º, CF).

   2. Ao lado da submissão ao princípio da reserva legal caminha o poder regulamentar conferido à Administração Tributária, que nada mais é que a função normativa de editar normas genéricas e abstratas para complementar e dar executoriedade às leis. Ao se desincumbir desse mister, não é dado a administração inovar no ordenamento jurídico nem alterar a legislação a ser regulamentada, mas tão só disciplinar em pormenores questões práticas não abarcadas no âmbito de incidência da lei.

   3. O poder regulamentar deve ser exercido sob o império da lei e da Constituição e não pode transbordar, especialmente na seara tributária, para a edição de normatizações autônomas sem fundamento na lei.

   4. Quanto à minuta de decreto em análise, os decretos também possuem as suas validades condicionadas às normas hierarquicamente superiores que autorizam as suas edições. No entanto, conforme assevera Maria Sylvia Di Pietro [1], os decretos correspondem à forma pela qual atos individuais ou gerais são emanados do Chefe do Poder Executivo, podendo ser regulamentares ou de execução, quando são expedidos com a finalidade de permitir a execução das leis, ou autônomos, quando disponham a respeito de matéria ainda não prevista em lei. No caso em exame, o decreto consiste em um ato geral que será expedido dentro da competência do Chefe do Poder Executivo disposta no artigo 84, inciso IV, da CF/88.

   5. Percebe-se que na jurisprudência atual do Supremo Tribunal Federal (STF), o princípio da reserva de lei não é absoluto. Como manifestado pelo Ministro Relator Dias Toffoli, no julgamento do RE n° 838.284/SC, ocorrido em 19/10/2016, " Caminha-se para uma legalidade suficiente, sendo que sua maior ou menor

      
      

      4

      

      
      

      SOLUÇÃO DE CONSULTA 233 – COSIT PROCESSO

      
      

      abertura depende da natureza e da estrutura do tributo a que se aplica." Naquele caso, a discussão girava em torno de uma taxa em razão do poder de polícia.

   6. Há tempos, a própria doutrina defende este tipo de flexibilidade. Em Legalidade Tributária e Riscos Sociais, Ricardo Lobo Torres afirma que a ideia de "legalidade estrita" coincide com a de supremacia do legislativo sobre os demais poderes, o que não mais se sustenta numa sociedade de riscos, em que a própria sociedade se responsabiliza pelos riscos de sua existência, só se socorrendo ao poder público subsidiariamente.[2]

   7. Esta posição é compartilhada por Sérgio André Rocha, para quem houve a superação da supremacia do Poder Legislativo sobre o Poder Executivo, ante o crescimento das atividades atribuídas a este último, que se vale da mesma legitimação popular que o primeiro. 2 (Trecho extraído do Despacho do Procurador- Geral Adjunto de Consultoria Tributária e Previdenciária da PGFN, no Parecer PGFN/CAT/N°763/2017).

      DOCUMENTO VALIDADO

   8. O caráter de complementariedade do decreto ora analisado pode ser identificado justamente na limitação dos valores pagos a título de alimentação para trabalhadores receberem até 05 (cinco) salários mínimos, estando esta dedução, ainda, limitada ao valor de no máximo 1 (um) salário mínimo, sendo que a faixa de indeterminação do Decreto e de necessidade de complementação administrativa dificilmente seria apreendida pela aplicação da legalidade fechada em se tratando de medida ligada ao IR.

   9. Por outro lado, conforme ressaltou a Receita Federal na Nota Cosit/Sutri/RFB n. 590, de 21 de dezembro de 2021:

      (...)

      Conforme se depreende do exposto, e´ possível concluir-se que o PAT e´ uma política pública que transcende, e muito, um mero benefício fiscal. Trata-se de iniciativa do poder público que busca solucionar os desideratos resultantes de uma má- alimentação de uma parcela específica da população.

      (...)

   10. A doutrina contemporânea aponta a desnecessidade de haver uma "tipicidade fechada" pela legalidade estrita para se garantir segurança jurídica nas relações de natureza fiscal.

   11. Também para Ricardo Lobo Torres, a ideia da legalidade tem sofrido mudanças. O autor destaca que o movimento e flexibilização é encontrado na Alemanha, na Itália, na Argentina e no Uruguai, e conclui que o princípio da reserva da lei não é absoluto, podendo o legislador tributário valer-se de clausulas gerais, tal qual como ocorre nos demais ramos do direito [3].

   12. Conforme comentário extraído do livro Constituição e Código Tributário Comentados sob a Ótica da Fazenda Nacional:

       (...)

       
       

       5

       

       
       

       SOLUÇÃO DE CONSULTA 233 – COSIT PROCESSO

       
       

       No julgamento do RE n. 343.446/SC o Tribunal Pleno entendeu legitima a complementação por ato infralegal dos conceitos de "atividade preponderante" e "grau de risco leve, me´dio e grave", tal qual determinado pelo 3 do art. 22 da Lei n 8.212/91permitindo, por via de consequência, que a complementação por regulamento do próprio aspecto material da hipótese de incidência tributária. Sob o ponto de vista formal, verifica-se que a instituição do benefício de dedução do lucro tributável para fins do imposto sobre a renda o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período base, em programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho, tem fundamento legal no art. 1º da Lei n.º 6.321/1976, obedecendo-se ao princípio da legalidade.

       (...)

   13. Segundo entendemos, o art. 1º e 4 º da Lei n.º 6.321/1976 preveem regulamentação infralegal pelo Poder Executivo, tendo sido cumprida essa previsão com a edição do Decreto n.º 10.854/2021.

       DOCUMENTO VALIDADO

   14. Quanto à alegação de violação ao princípio da anterioridade, como se trata de benefício fiscal incondicionado, o entendimento da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional é de que a reversão de benefício fiscal incondicionado não se submeteria  ao  princípio  da  anterioridade,  ao  menos  enquanto  o  Supremo Tribunal Federal não julgar a questão de forma definitiva e vinculante.

   15. Embora seja possível afirmar que a reversão de um benefício não é majoração de tributo, o Supremo Tribunal Federal tem algumas decisões mais recentes revendo o entendimento que estava consolidado, como na ADI 4016 MC e nos RE 564.225 AgR, RE 564.225 AgR-EDv-AgR e RE 564.225AgR-EDv-AgR-ED. Porém, ainda não houve julgamento definitivo pelo STF (Tema 1.108 de Repercussão Geral, RE 1.285.177).

   16. Assim, o entendimento da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional é no sentido de que a reversão de benefício fiscal incondicionado não se submeteria ao princípio da anterioridade, até que a haja o julgamento do Tema 1.108 pelo STF.

   17. Nesse sentido, entendemos que o art. 186 do Decreto n.º 10.854/2021, embora regulamente de forma mais onerosa para o contribuinte o benefício tributário previsto pelo art. 1º da Lei n.º 6.321/1976, em comparação a sua regulamentação anterior pelo RIR 2018, não viola o princípio da anterioridade pelas razões acima mencionadas.

   18. Conclui-se, portanto, que não há violação ao princípio da legalidade e tampouco do princípio da anterioridade pelo art. 186 do Decreto n.º 10.854/2021.

       II - CONCLUSÃO

   19. Nesse sentido, conclui-se que o art. 186 do Decreto n.º 10.854/2021 não fere o princípio da legalidade e tampouco o da anterioridade pelas razões acima mencionadas.

   
   

   6

   

   
   

   SOLUÇÃO DE CONSULTA 233 – COSIT PROCESSO

   
   

   (destaques nossos)

7. Adotamos as razões de decidir do Parecer SEI nº 20.696/2021/ME.

   
   

   CONCLUSÃO

1. Diante do que foi exposto, soluciona-se a presente consulta respondendo à consulente que:

1. Os arts. 1º e 4º da Lei n.º 6.321, de 1976, preveem regulamentação infralegal pelo Poder Executivo, tendo sido cumprida essa previsão com a edição do Decreto n.º 10.854, de 2021.

2. A alteração promovida pelo art. 186 do Decreto n.º 10.854, de 2021, não se submete ao princípio da anterioridade, e, portanto, deve ser aplicada a partir da data de sua vigência, isto é, 30 (trinta) dias após a publicação do referido decreto.

Assinatura digital

JOÃO ALBERTO SALES JÚNIOR

Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil

De acordo. Encaminhe-se à Coordenação de Tributos sobre a Renda, Patrimônio e Operações Financeiras (Cotir).

Assinatura digital

MARCO ANTÔNIO FERREIRA POSSETTI

Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Chefe da Divisão de Tributação/SRRF09

De acordo. À consideração do Coordenador-Geral da Cosit.

Assinatura digital

GUSTAVO SALTON ROTUNNO ABREU LIMA DA ROSA

Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Coordenador da Cotir

DOCUMENTO VALIDADO

Aprovo a Solução de Consulta. Publique-se e divulgue-se nos termos do art. 43 da Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 2021. Dê-se ciência à consulente.

7

SOLUÇÃO DE CONSULTA 233 – COSIT PROCESSO

Assinatura digital

RODRIGO AUGUSTO VERLY DE OLIVEIRA

DOCUMENTO VALIDADO

Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Coordenador-Geral da Cosit

8