Coordenação-Geral de Tributação

Cosi Fls. 9

Solução de Consulta nº 482 - Cosit

Data 25 de setembro de 2017

Processo Interessado CNPJ/CPF

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO (REFRI). BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS. BASE DE CÁLCULO.

Para determinar o valor da Cofins devida em cada período de apuração, a pessoa jurídica optante pelo regime especial de que trata o art. 58-J da Lei nº 10.833, de 2003, deverá multiplicar a quantidade comercializada (incluindo as mercadorias fornecidas a qualquer título em programas de bonificação), em litros, pelo respectivo valor referido no caput do art. 27 do Decreto nº 6.707, de 2008.

A partir de 01/05/2015 a Cofins, para os produtos em comento, passou a ser apurada conforme as disposições dos arts. 14 a 39 da Lei nº 13.097, de 19 de janeiro de 2015.

Dispositivos Legais: Lei nº 10.833, de 2003, com alterações da Lei nº 11.727, de 2008; Lei nº 10.637, de 2002; Decreto nº 6.707, de 2008;

Parecer CST/SIPR nº 1.386, de 1982.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep

REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO (REFRI). BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS. BASE DE CÁLCULO.

Para determinar o valor da Contribuição para o PIS/Pasep devido em cada período de apuração, a pessoa jurídica optante pelo regime especial de que trata o art. 58-J da Lei nº 10.833, de 2003, deverá multiplicar a quantidade comercializada (incluindo as mercadorias fornecidas a qualquer título em programas de bonificação), em litros, pelo respectivo valor referido no caput do art. 27 do Decreto nº 6.707, de 2008.

A partir de 01/05/2015 a Contribuição para o PIS/Pasep, para os produtos em comento, passou a ser apurada conforme as disposições dos arts. 14 a 39 da Lei nº 13.097, de 19 de janeiro de 2015.

Dispositivos Legais: Lei nº 10.833, de 2003, com alterações da Lei nº 11.727, de 2008; Lei nº 10.637, de 2002; Decreto nº 6.707, de 2008;

Parecer CST/SIPR nº 1.386, de 1982.

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Solução de Consulta n.º 482 Cosit

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Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI

REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO (REFRI). BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS. BASE DE CÁLCULO.

Para determinar o valor do IPI devido em cada período de apuração, a pessoa jurídica optante pelo regime especial de que trata o art. 58-J da Lei nº 10.833, de 2003, deverá multiplicar a quantidade comercializada (incluindo as mercadorias fornecidas a qualquer título em programas de bonificação), em litros, pelo respectivo valor referido no caput do art. 27 do Decreto nº 6.707, de 2008.

A partir de 01/05/2015 o IPI, para os produtos em comento, passou a ser apurado conforme as disposições dos arts. 14 a 39 da Lei nº 13.097, de 19 de janeiro de 2015.

Dispositivos Legais: Lei nº 10.833, de 2003, com alterações da Lei nº 11.727, de 2008; Lei nº 10.637, de 2002; Decreto nº 6.707, de 2008.

Relatório

Em consulta protocolada em 16 de abril de 2014, a consulente, pessoa jurídica com ramo de atividade na fabricação de cervejas e chopes, por intermédio de seus procuradores, questiona se há, na qualidade de optante do cognominado Regime Especial de Tributação de Bebidas Frias (Refri), de que trata o art. 58-J da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins e do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) no caso de mercadorias fornecidas em bonificação, a título gratuito, sem qualquer condição ou contrapartida e sem vinculação com operações de venda. Aduz que referidas bonificações tanto podem ocorrer em benefício de distribuidores de seus produtos como em eventos por ela patrocinados.

1. Acrescenta que:

   1. as operações discutidas são lançadas na nota fiscal como Remessa em Bonificação, Doação ou Brinde (CFOP 5910);

   2. está sujeita à cobrança dos tributos com base na quantidade de litros de cervejas e chopes, nos termos do art. 58-J da Lei nº 10.833 de 2004 e do art. 27, § 2º, do Decreto nº 6.707, de 23 de dezembro de 2008, da IN RFB nº 950, de 25 de junho de 2009 e do art. 2º do Ato Declaratório Executivo RFB nº 8, de 2011;

   3. embora sujeitas a alíquotas ad rem, as hipóteses de incidência do IPI, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins aplicáveis às bebidas frias não são diferentes daquelas atribuídas a outros setores econômicos;

      
      

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   4. quantidade comercializada significa quantidade vendida ou faturada, ou seja, quantidade de produtos postos em circulação a título oneroso em operações que geram receita tributável e que possuem valor econômico passível de tributação;

   5. o conceito de receita deriva de sua natureza econômica, não podendo a lei tributária alterar a definição, conteúdo e alcance de institutos de direito privado, conforme art. 110 do Código Tributário Nacional;

   6. em relação ao IPI, argumenta que é necessário a ocorrência de uma operação com valor econômico para que se configure a incidência do referido imposto, conforme jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça;

   7. este tipo de promoção é comum no ramo de cervejas e chopes e existem jurisprudências administrativa e judicial, posicionando-se pela não incidência dos tributos mencionados.

2. Ao final, solicita que: seja a dúvida exposta avaliada, confirmando-se que não há incidência de PIS, COFINS e IPI no âmbito do REFRI quando do fornecimento de mercadorias em bonificação a título gratuito e sem vinculação com a venda de mercadorias.

   
   

   Fundamentos

   
   

3. A finalidade do processo de consulta é assegurar ao sujeito passivo os esclarecimentos de suas dúvidas acerca da interpretação da legislação tributária ou aduaneira, diante de um fato determinado, precisamente descrito pela consulente. Parte-se sempre da premissa de que há plena conformidade do fato narrado. Desse modo, a Solução de Consulta não convalida nem invalida quaisquer das afirmativas da interessada, pois isso importaria em análise de matéria probatória, incompatível com o instituto da consulta, que é disciplinado pela Instrução Normativa nº 1.396, de 16 de setembro de 2013.

4. A consulta será apreciada inicialmente em relação à incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins e, posteriormente, do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).

   DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP E DA COFINS

5. Ordinariamente, essas contribuições adotam alíquotas ad valorem (percentuais) e incidem, de acordo com o art. 1º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, sobre o total de receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, considerado na regra geral como a base de cálculo de ambas as contribuições:

   Lei nº 10.637, de 2002

   DA COBRANÇA NÃO-CUMULATIVA DO PIS E DO PASEP

   Art. 1º A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

   
   

   [...]

   
   

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   § 2º A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento, conforme definido no caput.

   
   

   Lei nº 10.833, de 2003

   DA COBRANÇA NÃO-CUMULATIVA DA COFINS

   Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

   [...]

   § 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme definido no caput.

   1. Entretanto, a Lei nº 11.727, de 2008, alterou a Lei nº 10.833, de 2003, introduzindo os seguintes dispositivos:

      Lei nº 10.833, de 2003

      

      Art. 58-A. A Contribuição  para  o  PIS/Pasep, a Contribuição  para  o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, a Contribuição para o PIS/Pasep- Importação, a Cofins-Importação e o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI devidos pelos importadores e pelas pessoas jurídicas que procedam  à industrialização  dos  produtos  classificados  nos  códigos  21.06.90.10  Ex  02, 22.01, 22.02, exceto os Ex 01 e Ex 02 do código 22.02.90.00, e 22.03, da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – Tipi, aprovada pelo Decreto no 6.006, de 28 de dezembro de 2006, serão exigidos na forma dos arts. 58-B a 58-U desta Lei e nos demais dispositivos pertinentes da legislação em vigor. (Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008)

      [...]

      Art. 58-J. A pessoa jurídica que industrializa ou importa os produtos de que trata o art. 58-A desta Lei poderá optar por regime especial de tributação, no qual a Contribuição para o PIS/Pasep, a Cofins e o IPI serão apurados em função do valor-base, que será expresso em reais ou em reais por litro, discriminado por tipo de produto e por marca comercial e definido a partir do preço de referência. (Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008)

      [...]

      § 4º O preço de referência de que trata o caput deste artigo será apurado com base no preço médio de venda: (Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008) (Produção de efeito)

      1. – a varejo, obtido em pesquisa de preços realizada por instituição de notória especialização; (Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008) (Produção de efeito)

      2. – a varejo, divulgado pelas administrações tributárias dos Estados e do Distrito Federal, para efeito de cobrança do Imposto sobre Operações Relativas

   
   

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   à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS; ou (Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008) (grifou-se)

6. O regime especial criado pelo art. art. 58-J da Lei nº 10.833, de 2003 (cognominado pelos operadores de Regime Especial de Tributação de Bebidas Frias – Refri), foi regulamentado pelo Decreto nº 6.707, de 2008, nos seguintes termos:

   Decreto nº 6.707, de 2008

   Art. 22. A pessoa jurídica que industrializa ou importa os produtos de que trata o art. 1º poderá optar por regime especial de tributação, no qual a Contribuição para o PIS/PASEP, a COFINS, a Contribuição para o PIS/PASEP-Importação, a COFINS-Importação e o IPI são apurados nos termos deste Título (Lei nº 10.833, de 2003, art. 58-J).

   Art. 23. No regime especial, a Contribuição para o PIS/PASEP, a COFINS e o IPI são determinados mediante a utilização de bases de cálculo apuradas a partir de preços médios de venda (Lei nº 10.833, de 2003, art. 58-M, § 2º).

   [...]

   Art. 27. Os valores da Contribuição para o PIS/PASEP, da COFINS e do IPI, devidos pela pessoa jurídica optante, por litro de produto, são os constantes do Anexo III (Lei nº 10.833, de 2003, art. 58-M).

   § 1º O valor por litro dos tributos referidos no caput é obtido pela multiplicação do valor-base de que trata o art. 25, em reais por litro, pelas alíquotas de que trata o art. 26 (Lei nº 10.833, de 2003, art. 58-M).

   § 2º Para efeitos do cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP, da COFINS e do IPI, devidos em cada período de apuração, a pessoa jurídica optante deverá multiplicar a quantidade comercializada, em litros, pelo respectivo valor referido no caput (Lei n o 10.833, de 2003, art. 58-M, § 2º).

   [...] (grifou-se)

7. Portanto, era facultado às pessoas jurídicas que importavam ou industrializavam os produtos relacionados no art. 58-A da Lei nº 10.833, de 2003, optarem pelo regime especial Refri.

   1. Esse regime implicava, necessariamente, a tributação das operações mediante aplicação de alíquotas ad rem (específicas) em função de um valor-base, expresso em reais ou em reais por litro. Nesta sistemática, a base de cálculo das contribuições ficava relativamente desvinculada da receita, uma vez que era estipulada uma quantia "a priori" (presumida) devida a título de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins, relativa a cada unidade comercializada, independentemente da receita efetivamente auferida.

8. No caso, a consulente declara que é optante pelo Refri e questiona se mercadorias fornecidas a título de bonificações, sem vinculação com a operação de venda, estariam sujeitas à incidência da Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins e do IPI no referido regime especial.

   
   

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9. Com efeito, o regime criado pelo art. 58-J da Lei nº 10.833, de 2003, introduzindo uma tributação operada mediante aplicação de alíquotas ad rem (específicas), constitui uma norma especial, que prevalece sobre a norma geral da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, baseada em alíquotas ad valorem (percentuais).

10. O regime especial (Refri) foi concebido sobre dois pilares:

    1. em primeiro lugar, ele foi idealizado na modalidade de tributação concentrada (na industrialização e na importação), de forma a desonerar completamente as demais etapas da cadeia de distribuição dos produtos (atacadistas e varejistas), para as quais prevaleceu a alíquota zero, já definida nos termos do art. 58-B da Lei nº 10.833, de 2003. Essa concepção está reforçada no § 10 do art. 58-J, segundo o qual a opção de que trata este artigo não prejudica o disposto no caput do art. 58-B desta Lei;

    2. em segundo lugar, o sistema adotou uma presunção para a receita a ser tributada, de forma que o valor da base de cálculo das contribuições passou a ser apurado multiplicando-se a quantidade comercializada, em litros, pelo valor-base (preço de referência apurado mediante mecanismos de pesquisa), independente da receita concretamente auferida na comercialização (Lei nº 10.833, art. 58-J).

11. Nesse sentido, a RFB manifestou-se recentemente assegurando a alíquota zero para os comerciantes varejistas e atacadistas submetidos a ambas as formas de tributação, cumulativa ou não-cumulativa, por meio da Solução de Consulta Cosit nº 14, de 13 de fevereiro de 2015, nos seguintes termos:

    A forma de apuração [...], seja cumulativa ou não cumulativa, não é condição para aplicação da alíquota reduzida a 0% (zero por cento), incidente sobre a receita de venda de produtos classificados nos códigos 21.06.90.10 Ex 02, 22.01, 22.02, exceto os Ex 01 e Ex 02 do código 22.02.90.00, e 22.03, da TIPI, conforme reza o art. 58-B, da Lei nº 10.833, de 2003, combinado com os arts. 58-A e 58-V, do mesmo diploma legal.

    Desse modo, os comerciantes varejistas e atacadistas dos produtos referidos, mesmo quando enquadrados no regime de apuração cumulativa da contribuição em tela, também podem aplicar a alíquota reduzida a zero sobre a receita de tais vendas.

    É vedada a aplicação da alíquota reduzida a zero sobre a receita de vendas dos produtos citados no caso de vendas a consumidor final efetuadas por importador ou industrializador desses produtos.

12. Desse modo, a cobrança da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins foi concentrada na pessoa jurídica que importa ou industrializa os produtos alcançados pelo regime especial (Refri).

    1. Tratando-se de tributos indiretos, foi adotada uma sistemática de incidência uniforme, com a finalidade de estimular uma saudável concorrência no mercado, na medida em que objetivava reduzir a evasão fiscal mediante artificialismos e fraudes.

       
       

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    2. Assim, um litro de determinada bebida passou a ser tributado com base em um valor determinado mediante mecanismos transparentes e públicos, independentemente do valor pactuado no contrato entre a indústria ou importador e os demais entes da cadeia de comercialização e consumo das bebidas.

13. Nesse diapasão, convém destacar que o regime especial (Refri) não teve a finalidade de conceder qualquer espécie de isenção tributária. A norma introduzida pelo art. 58-J da Lei nº 10.833, de 2003, ao buscar uma tributação mais justa, conferiu um desembolso fiscal proporcionalmente equivalente a todos os sujeitos passivos, visando desestimular práticas artificiais de redução de tributos, mediante a fixação de preços de comercialização em descompasso com a realidade de mercado.

    1. Desse modo, mesmo que o produto constasse da nota fiscal por um valor ínfimo, ou até mesmo constando a título de doação, o valor do tributo deveria ser apurado em função das regras impostas pelo regime especial, com alíquotas ad rem. De outro lado, ainda que o produto fosse vendido por valor muito superior àquele considerado na alíquota ad rem, esta deveria ser aplicada, desconsiderando-se o valor efetivo.

14. Interpretando-se sistematicamente os dispositivos legais envolvidos, chega-se à conclusão de que o § 2º do art. 27 do Decreto nº 6.707, de 23 de dezembro de 2008 – quando estabelece que, para efeitos do cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins e do IPI, devidos em cada período de apuração, a pessoa jurídica deverá multiplicar a quantidade comercializada, em litros, pelo respectivo valor referido no caput do mesmo artigo – empregou o verbo "comercializar", em sentido amplo, alcançando todos os produtos negociados pela empresa.

15. No caso concreto relatado pela consulente, independentemente do valor atribuído às mercadorias bonificadas, nas respectivas notas fiscais, fica evidente a natureza mercantil da operação, em que as mercadorias são fornecidas com a finalidade de conquistar distribuidores, varejistas e consumidores, na aguerrida disputa do mercado de bebidas.

16. Portanto, não há como negar o caráter comercial e o objetivo de lucro nas operações descritas pela consulente, devendo ser incluídas na base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurada no âmbito do Refri, aplicando-se em relação a sua comercialização as alíquotas ad rem das contribuições estabelecidas no contexto do mencionado regime especial.

17. Seria inconcebível afastar a cobrança das contribuições pelo fato de se pactuar na nota fiscal que o produto fora remetido para o adquirente sob a forma de gratuidade. Esse entendimento representaria um desvirtuamento nas características de unidade e coerência do ordenamento jurídico, levando o intérprete ao absurdo defender a completa desoneração de toda a cadeia de produção e circulação das mercadorias, tendo em vista que os distribuidores e varejistas foram contemplados com alíquotas reduzidas a zero.

18. Ao apelar para o art. 110 do Código Tributário Nacional, a consulente o fez de forma descontextualizada, tendo em vista que o conteúdo da norma proíbe a alteração os institutos, conceitos e formas de direito privado, para definir ou limitar competências tributárias, o que de fato não aconteceu, pois não está em discussão nenhum relativo à competência tributária:

    
    

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    Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

19. A jurisprudência administrativa e judicial aduzida pela consulente não se aplica ao exame da matéria, visto que aos fatos relatados prevalece o caráter excepcional do regime de tributação com alíquotas ad rem estabelecido pelo art. 58-J da Lei nº 10.833, de 2003.

    1. Pelo princípio da especialidade, a norma de índole específica sempre será aplicada em prejuízo daquela que foi editada para reger condutas de ordem geral. Assim, ficam afastadas no presente caso as regras referentes à aplicação das alíquotas ad valorem que incidem sobre a base de cálculo determinada com base na receita auferida, de acordo com o § 2º do art. 1º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003.

       DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADO (IPI)

20. Quanto à incidência do Imposto sobre Produtos Industrializado (IPI), é suficiente verificar que, de acordo com o enunciado do art. 2º da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, regulamentado pelo art. 35 do Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010:

    Art. 35. Fato gerador do imposto é (Lei nº 4.502, de 1964, art. 2º): (...)

    II - a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.

21. Como se vê, a saída da mercadoria do estabelecimento industrial, por si só, constitui o fato gerador do imposto. O art. 39 do Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010, cuja base legal está assentada no § 2º do art. 2º da Lei nº 4.502, de 1964, corrobora esse entendimento:

    Art. 39. O imposto é devido sejam quais forem as finalidades a que se destine o produto ou o título jurídico a que se faça a importação ou de que decorra a saída do estabelecimento produtor (Lei nº 4.502, de 1964, art. 2º, § 2º).

22. Logo, tratando-se do regime especial de que trata o art. 58-J da Lei nº 10.833, de 2003, ocorre o fato gerador do IPI no momento da saída das mercadorias do estabelecimento industrial, devendo a pessoa jurídica apurar o imposto mediante a multiplicação da quantidade comercializada, em litros, pelo respectivo valor referido no caput do § 2º do art. 27 do Decreto nº 6.707, de 23 de dezembro de 2008. Para esse fim, computa-se na quantidade comercializada, todas as mercadorias fornecidas em programas de bonificação desenvolvidos com a finalidade de conquistar maior participação no mercado de bebidas.

23. Finalmente, vale destacar que o regime especial de que trata o art. 58-J da Lei nº 10.833, de 2003, foi revogado por meio do art. 169 da Lei nº 13.097, de 19 de janeiro de 2015, publicada no Diário Oficial da União de 20 de janeiro de 2015, passando a prevalecer a nova sistemática de tributação de bebidas frias, criada pelos arts. 14 a 39 da mesma Lei.

    
    

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    Conclusão

    
    

24. Em vista do exposto acima, conclui-se que, para determinar o valor da Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins e do IPI devidos em cada período de apuração, a pessoa jurídica optante pelo regime especial de que trata o art. 58-J da Lei nº 10.833, de 2003, deverá multiplicar a quantidade comercializada (incluindo as mercadorias fornecidas a qualquer título em programas de bonificação), em litros, pelo respectivo valor referido no caput do art. 27 do Decreto nº Decreto nº 6.707, de 2008.

Encaminhe-se ao Coordenador da Cotex.

Assinado digitalmente

ALUISIO BANDEIRA DE MELLO DA CUNHA

Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Chefe da Ditip

Assinado digitalmente

RONI PETERSON BERNARDINO DE BRITO

Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil (Delegação de Competência - Portaria RFB nº 657, de 26/04/2016 – DOU 27/04/2016)

De acordo. À Coordenadora-Geral Substituta da Cosit para aprovação.

Assinado digitalmente

OTHONIEL LUCAS DE SOUSA JUNIOR

Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Coordenador da Cotex

Ordem de Intimação

Aprovo a Solução de Consulta. Publique-se e divulgue-se nos termos do art. 27 da IN RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013. Dê-se ciência ao interessado.

Assinado digitalmente

CLÁUDIA LÚCIA PIMENTEL MARTINS DA SILVA

Auditora-Fiscal da Receita Federal do Brasil Coordenador-Geral Substituta da Cosit

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