SOLUCAO DE CONSULTA DISIT SRRF01 11 PUBLICADO EM 12 03 2013

Solução de Consulta 11 Disit/SRRF01 12/03/2013 ASSUNTO: Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF EMENTA: IOF. CRÉDITO. BASE DE CÁLCULO. MÚTUO. Na apuração da base de cálculo do IOF, é preciso conhecer a modalidade da operação contratada, ou seja, se há definição (crédito fixo) ou não (crédito rotativo) do valor do principal a ser utilizado pelo mutuário. Nas operações de crédito realizadas por meio de conta-corrente sem definição do valor de principal (crédito rotativo), a base de cálculo será o somatório dos saldos devedores diários, apurado no último dia de cada mês. Os acréscimos e os encargos integram a base de cálculo quando o IOF for apurado pelo somatório dos saldos devedores diários e o IOF também incidirá sobre o somatório mensal dos acréscimos diários dos saldos devedores, à alíquota adicional de 0,38%. No caso em que fique definido o valor do principal (crédito fixo), a base de cálculo será o valor de cada principal entregue ou colocado à disposição do mutuário. DISPOSITIVOS LEGAIS: Art. 7º do Decreto nº 4.494/2002 e art. 7º do Decreto nº 6.306/2007.

SRRF01/Disit

Fls. 54

Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 1ª RF

Solução de Consulta nº 11 - SRRF01/Disit Data 19 de fevereiro de 2013

Processo Interessado CNPJ/CPF

Assunto: Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e

Seguros ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF

IOF. CRÉDITO. BASE DE CÁLCULO. MÚTUO.

Na apuração da base de cálculo do IOF, é preciso conhecer a modalidade da operação contratada, ou seja, se há definição (crédito fixo) ou não (crédito rotativo) do valor do principal a ser utilizado pelo mutuário.

Nas operações de crédito realizadas por meio de conta-corrente sem definição do valor de principal (crédito rotativo), a base de cálculo será o somatório dos saldos devedores diários, apurado no último dia de cada mês. Os acréscimos e os encargos integram a base de cálculo quando o IOF for apurado pelo somatório dos saldos devedores diários e o IOF também incidirá sobre o somatório mensal dos acréscimos diários dos saldos devedores, à alíquota adicional de 0,38%.

No caso em que fique definido o valor do principal (crédito fixo), a base de cálculo será o valor de cada principal entregue ou colocado à disposição do mutuário.

Dispositivos Legais: Art. 7º do Decreto nº 4.494/2002 e art. 7º do Decreto nº 6.306/2007.

Relatório

Solução de Consulta n.º 11 SRRF01/Disit

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A presente solução de consulta objetiva alterar o entendimento expresso na Solução de Consulta SRRF01 nº 101, de 11 de setembro de 2006, cuja conclusão equivocadamente manifesta que "[...] conclui-se que no caso de mútuo entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física, sem prazo, realizado por meio de conta-corrente, a base de cálculo para incidência do IOF é o somatório de cada valor entregue ou colocado à disposição do mutuário durante o mês, sem a utilização de saldos anteriores."

Solução de Consulta SRRF01 nº 101/2006.

Ementa: BASE DE CÁLCULO. MÚTUO DE RECURSOS FINANCEIROS.

No caso de mútuo entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física, sem prazo, realizado por meio de conta-corrente, a base de cálculo para incidência do IOF é o somatório de cada valor entregue ou colocado à disposição do mutuário durante o mês, sem a utilização de saldos anteriores.

Dispositivos Legais: art. 13, da Lei nº 9.779/99; art. 7º, do Decreto nº 4.494/2002 e o item 1, do ADI SRF nº 007/99.

Em síntese, a empresa consulente (CNPJ nº xxxxxxxxxxxx), referenciando o Ato Declaratório (AD) SRF nº 007, de 22 de janeiro de 1999, assim expõe em sua consulta, protocolizada em 5/10/2005 (fls. 3 do PA eletrônico nº xxxxxxxxxxxxxxxx): "A Consulente realiza operações de mútuo entre pessoas jurídicas, sem prazo, realizado por meio de conta-corrente, calculando e cobrando o IOF no 1º dia útil do mês subseqüente àquele a que se referir, relativamente a cada valor entregue ou colocado à disposição do mutuário durante o mês, pelo somatório dos saldos diários e recolhidos até o 3º dia útil da semana subseqüente. Para composição da base de cálculo do Imposto estamos considerando o saldo acumulado do mês anterior."
1. Por fim, questiona: "Nas operações de mútuo entre pessoas jurídicas, sem prazo determinado de pagamento, no somatório dos saldos devedores diários devemos considerar o saldo acumulado do mês anterior para composição da base de cálculo do IOF ou considera-se somente os saldos diários do mês corrente sem acumular com o do mês anterior?"
  
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  Fundamentos
Preliminarmente, muito embora não seja o objeto da consulta, importa esclarecer que os prazos de recolhimento do IOF foram alterados e definidos em lei publicada em data posterior à apresentação da consulta1. Tais prazos também estão definidos em normas regulamentadoras.
Considerando o exposto pela consulente (fls. 3), em especial que "[...] realiza operações de mútuo entre pessoas jurídicas, sem prazo, realizado por meio de conta- corrente [...]", tem-se que a solução para a consulta deve ser restrita à composição da base de cálculo do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários – IOF, em operações de crédito, mais especificamente: "Nas operações de mútuo entre pessoas jurídicas, sem prazo determinado de pagamento [...]".
De forma esclarecedora e vinculante, a Solução de Divergência Cosit nº 31, de 14 de julho de 2008, apreciando a matéria com base na redação do art. 7º do Decreto nº 6.306/2007 então vigente e definindo o alcance do AD SRF nº 007/19992 e 3 à hipótese em comento, assim dispôs:

1 Art. 70 da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005, cuja redação foi alterada por normas supervenientes, revogou a alínea "b" do inciso II do art. 83 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995.

2 A Nota MF/SRF/COSIT/DIMEF nº 47, de 4 março de 1999, em seu item 4, III, esclareceu procedimentos a serem adotados nos casos de operação de crédito sem prazo nem taxa de juros definidos:

(...)

O art. 13 da Lei n° 9.779, de 19 de Janeiro de 1999, estabelece que o tratamento tributário concedido a essa modalidade de incidência é o mesmo fixado para as operações de crédito realizadas por instituições financeiras. Desta forma, o Regulamento do IOF constante do Decreto n° 2.219, de 02 de maio de 1997, é o diploma normativo básico para cumprimento das obrigações tributárias.
Não obstante, o art. 13 está disciplinado também por meio dos Atos Declaratórios do Secretário da Receita Federal n°s 4 e 7, respectivamente, de 15 e 22 de janeiro de 1999.
Outrossim, tendo em vista que têm surgido muitas dúvidas, especialmente, com relação às formas de cálculo do imposto, pode-se esclarecer a matéria, de forma sucinta, conforme segue:
(...)
III – operação de crédito sem prazo nem taxa de juros definidos:
1. deve ser utilizado o cálculo do imposto pelo somatório dos saldos devedores diários em cada mês, isto é, considera-se o montante do saldo devedor acumulado mensalmente;
2. o imposto deve ser apurado e cobrado no último dia útil de cada mês, aplicando-se a alíquota correspondente, segundo a natureza de pessoa física ou jurídica do mutuário;
3. o prazo de recolhimento é até o 3º dia útil da semana subseqüente à de cobrança;
4. os encargos de juros, por se converterem em valor de principal, compõem a base de cálculo." (grifou-se) 3 A Nota MF/SRF/COSIT/DIMEF nº 91, de 31 março de 1999, em seu item V, esclareceu o alcance da expressão "operação de crédito sem prazo nem taxa de juros definidos" (item III da Nota MF/SRF/COSIT/DIMEF nº
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Solução de Divergência Cosit nº 31/2008.
Preliminarmente, como expressado nas duas Soluções, faz-se necessário confirmar que de fato a Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, versa sobre a incidência do IOF nos casos de mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física, nos seguintes termos:
Art.13. As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física sujeitam-se à incidência do IOF segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras.
...................................................................................................................
Nesse sentido, resta esclarecer a forma de incidência do imposto, sua respectiva alíquota e base de cálculo para o caso concreto apresentado. Para tanto, ambas Soluções, acertadamente, buscaram as informações no Regulamento do IOF (RIOF), atual Decreto nº 6.306, de
14 de dezembro de 2007, que revogou o Decreto nº 4.494, de 3 de dezembro de 2002, vigente à época da Solução de Consulta nº 101, de 2006 da SRRF01.
Estabelece o Regulamento do IOF que a base de cálculo do imposto nas operações de crédito varia conforme a modalidade da operação contratada, ou seja, definição do valor do principal contratado (crédito fixo) ou não (crédito rotativo). Assim, versa o art. 7º do Decreto nº 6.306, 2007:
Art. 7º A base de cálculo e respectiva alíquota reduzida do IOF são (Lei nº 8.894, de 1994, art. 1º, parágrafo único, e Lei nº 5.172, de 1966, art. 64, inciso I):

47/1999) nos seguintes termos: "Essa expressão, utilizada na NOTA nº 47/99, ora editada, inclui a operação que, embora tenha juros pré-fixados mais um índice qualquer de correção pós-fixado, seja de prazo indeterminado."

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I - na operação de empréstimo, sob qualquer modalidade, inclusive abertura de crédito:
1. quando não ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário, inclusive por estar contratualmente prevista a reutilização do crédito, até o termo final da operação, a base de cálculo é o somatório dos saldos devedores diários apurado no último dia de cada mês, inclusive na prorrogação ou renovação:
  1. mutuário pessoa jurídica: 0,0041%;
    
    [...]
2. quando ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário, a base de cálculo é o principal entregue ou colocado à sua disposição, ou quando previsto mais de um pagamento, o valor do principal de cada uma das parcelas:
  1. mutuário pessoa jurídica: 0,0041% ao dia;
[...]

§ 12. Os encargos integram a base de cálculo quando o IOF for apurado pelo somatório dos saldos devedores diários.
§ 13. Nas operações de crédito decorrentes de registros ou lançamentos contábeis ou sem classificação específica, mas que, pela sua natureza, importem colocação ou entrega de recursos à disposição de terceiros, seja o mutuário pessoa física ou jurídica, as alíquotas serão aplicadas na forma dos incisos I a VI, conforme o caso.
§ 14. Nas operações de crédito contratadas por prazo indeterminado e definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário, aplicar-se-á a alíquota diária prevista para a operação e a base de cálculo será o valor do principal multiplicado por trezentos e sessenta e cinco.
§ 15. Sem prejuízo do disposto no caput, o IOF incide sobre as operações de crédito à alíquota adicional de trinta e oito centésimos por cento,
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independentemente do prazo da operação, seja o mutuário pessoa física ou pessoa jurídica. (Incluído pelo Decreto nº 6.339, de 3 de janeiro de 2008)
§ 16. Nas hipóteses de que tratam a alínea "a" do inciso I, o inciso III, e a alínea "a" do inciso V, o IOF incidirá sobre o somatório mensal dos acréscimos diários dos saldos devedores, à alíquota adicional de que trata o § 15. (Incluído pelo Decreto nº 6.339, de 3 de janeiro de 2008)
...................................................................................................................
Diante do estabelecido no inciso I do art. 7º do RIOF, verifica-se que há diferença na apuração da base de cálculo do IOF quando o valor do principal for definido ou não. Portanto, para apuração da base de cálculo é preciso conhecer a modalidade da operação contratada, ou seja, a definição ou não do valor do principal a ser utilizado pelo mutuário.
Nos casos em que valor do principal não ficar definido, a legislação estabelece que a base de cálculo é o somatório dos saldos devedores diários apurado no último dia de cada mês, inclusive na prorrogação ou renovação do contrato, acrescido dos encargos debitados ao mutuário, como estabelece o § 12 do mesmo art. 7º. Observe-se que aqui, para apuração do saldo devedor de determinado dia, leva-se em consideração o saldo do dia anterior, acrescido dos lançamentos do dia, como observou a Disit da SRRF10 em sua Solução de Consulta nº 27, de 2008, que é corroborada pela Decisão nº 299, de 1999, quando trata da tributação nos empréstimos concedidos a prazo e taxas indefinidos. É o que acontece para apuração do IOF devido nos casos de utilização do "cheque especial" ou "conta garantida", em que não há um valor definido tomado como empréstimo, mas tão somente um valor de limite máximo que pode ser utilizado pelo tomador.
Diferentemente, nos casos em que fique definido o valor do principal, estabelece o inciso I-b do art. 7º do RIOF que a base de cálculo é o valor do principal entregue ou colocado à disposição do
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mutuário. Neste caso não há saldo anterior a ser considerado posto que o valor do crédito contratado é colocado à disposição do tomador por meio de crédito em sua conta corrente ou saque diretamente no caixa, hipótese em que para apuração do IOF devido considera-se o valor do crédito concedido, o prazo da operação e a alíquota aplicável nos termos do mesmo art. 7º.
Não obstante essa diferenciação primária, o Regulamento ainda estabelece que nos casos em que fique definido o valor do principal sem data de vencimento prevista para liquidação, aplicar-se-á a alíquota diária prevista para a operação e a base de cálculo será o valor do principal multiplicado por trezentos e sessenta e cinco, ou seja, aplica-se a alíquota máxima.
Em ambas Soluções, há referência ao Ato Declaratório (AD) SRF nº 7, de 22 de janeiro de 1999, na parte que regulamentou o art. 13 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, que assim dispõe:
1. No caso de mútuo entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física, sem prazo, realizado por meio de conta-corrente, o Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários – IOF, devido nos termos do art. 13 da Lei n° 9.779, de 19 de janeiro de 1999:
  1. incide somente em relação aos recursos entregues ou colocados à disposição do mutuário a partir de 1° de janeiro de 1999;
  2. será calculado e cobrado no primeiro dia útil do mês subseqüente àquele a que se referir, relativamente a cada valor entregue ou colocado à disposição do mutuário durante o mês, e recolhido até o terceiro dia útil da semana subseqüente;
  3. os encargos debitados ao mutuário serão computados na base de cálculo do IOF a partir do dia subseqüente ao término do período a que se referirem.
    
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É importante lembrar que o citado AD foi editado para tirar dúvidas do contribuinte ou responsável surgidas após a edição da Lei nº 9.779, de 1999, quando a incidência do IOF alcançou também as operações de crédito concedidas por qualquer pessoa jurídica, ainda que não financeira. Assim, em seu item 1, letra "b", esclareceu apenas sobre a apuração da base de cálculo nas operações de mútuo, sem prazo definido e concedido por meio de conta corrente a partir de 1º de janeiro de 1999, na fase de transição. Em outras palavras, no caso de crédito rotativo o saldo devedor existente em 31 de dezembro de 1998 não deveria ser computado na base de cálculo do imposto devido a partir de janeiro posto que os recursos foram entregues antes da vigência da Lei nº 9.779, de 1999.
Resta concluir, portanto, das leituras acima, que a principal questão ao tratar da incidência do IOF nas operações de mútuo de recursos financeiros é a identificação da modalidade da operação contratada. Nesse sentido, a Disit da SRRF10, em sua Solução de consulta nº 27, de 2008, admite ter presumido o tipo de operação, identificando-a como de crédito rotativo, não oferecendo elementos contratuais capazes de caracterizar efetivamente a operação. Entretanto, ao tratar do caso presumido, mútuo entre pessoas jurídicas e (ou) entre pessoa jurídica e pessoa física, sem valor definido e com prazo indeterminado, a Solução de Consulta da SRRF10 propõe a forma correta de apuração do IOF, esclarecendo que a base de cálculo neste caso é o somatório dos saldos devedores diários apurado no último dia de cada mês.
Conclusão.
Ante o exposto, conclui-se que para apuração da base de cálculo do IOF é preciso identificar a modalidade da operação contratada: crédito fixo ou rotativo. Nas operações de crédito realizadas por meio de conta corrente sem definição do valor de principal (crédito rotativo), decorrentes de mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas, ou entre pessoa jurídica e pessoa física, a base de cálculo será o

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somatório dos saldos devedores diários, apurado no último dia de cada mês. No caso em que fique definido o valor do principal (crédito fixo), a base de cálculo será o valor de cada principal entregue ou colocado à disposição do mutuário.

[grifado]

Em que pese a ementa da referida solução de divergência ter sido publicada em 2008 (Diário Oficial da União nº 142, de 25/7/2008, Seção 1, pp. 14 e 15), importa registrar que a redação do art. 7º do Decreto nº 6.306/2007 sofreu poucas alterações desde então. Destaque-se a inclusão dos §§ 18 e 19 ao citado art. 7º e as modificações nas alíquotas a serem aplicadas nas hipóteses de operações em que o mutuário seja pessoa física:
Decreto nº 6.306/2007.

Art. 7º [...]

[...]

§ 18. No caso de operação de crédito cuja base de cálculo seja apurada por somatório dos saldos devedores diários, constatada a inadimplência do tomador, a cobrança do IOF apurado a partir do último dia do mês subsequente ao da constatação de inadimplência dar-se-á na data da liquidação total ou parcial da operação ou da ocorrência de qualquer das hipóteses previstas no § 7º. (Incluído pelo Decreto nº 7.487, de 2011)
§ 19. Na hipótese do § 18, por ocasião da liquidação total ou parcial da operação ou da ocorrência de qualquer das hipóteses previstas no § 7º, o IOF será cobrado mediante a aplicação das alíquotas previstas nos itens 1 ou 2 da alínea "a" do inciso I do caput, vigentes na data de ocorrência de cada saldo devedor diário, até atingir a limitação de trezentos e sessenta e cinco dias. (Incluído pelo Decreto nº 7.487, de 2011)
A Instrução Normativa (IN) RFB nº 907, de 9 de janeiro de 2009, em seu art. 7º , assim disciplina a incidência do IOF sobre operações de crédito em pauta:

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IN RFB nº 907/2009.

Da Incidência do IOF sobre Operações de Mútuo

Art. 7º O IOF incidente sobre operações de crédito concedido por pessoas jurídicas não financeiras, de que trata o art. 13 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999 , incide somente sobre operações de mútuo que tenham por objeto recursos em dinheiro, disponibilizados sob qualquer forma.
§ 1º O imposto de que trata o caput tem como:
1. - contribuinte, o mutuário, pessoa física ou jurídica;
2. - fato gerador, a entrega do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação ou sua colocação à disposição do mutuário; e
3. - base de cálculo, o valor entregue ou colocado à disposição do mutuário.
§ 2º Nas operações de crédito realizadas por meio de conta corrente sem definição do valor de principal, a base de cálculo será o somatório dos saldos devedores diários, apurado no último dia de cada mês.
§ 3º Nas operações de crédito realizadas por meio de conta corrente em que fique definido o valor do principal, a base de cálculo será o valor de cada principal entregue ou colocado à disposição do mutuário.
§ 4º O imposto incidirá às seguintes alíquotas:
1. - na hipótese prevista no § 2º, 0,0041% (quarenta e um décimos de milésimo por cento), acrescida da alíquota adicional de 0,38% (trinta e oito centésimos por cento) de que trata o § 16 do art. 7º do Decreto nº 6.306, de 2007;
2. - na hipótese prevista no § 3º, 0,0041% (quarenta e um décimos de milésimo por cento) ao dia, acrescida da alíquota adicional de 0,38% (trinta e oito centésimos por cento) de que trata o § 15 do art. 7º do Decreto nº 6.306, de 2007.
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§ 5º É responsável pela cobrança e pelo recolhimento do IOF a pessoa jurídica mutuante.
§ 6º O imposto deve ser recolhido ao Tesouro Nacional até o 3º (terceiro) dia útil subseqüente ao decêndio da cobrança, sob os códigos de receita 1150, se o mutuário for pessoa jurídica, e 7893, se o mutuário for pessoa física.
No caso em tela, a consulente nada informou acerca do valor do principal (ser definido ou não). Entretanto, em razão do contexto da petição, observa-se que se trata de mútuo entre pessoas jurídicas, contratado por prazo indeterminado ("sem prazo determinado de pagamento"), "realizado por meio de conta-corrente" (fls. 3).

CRÉDITO ROTATIVO (valor do principal não é conhecido)
Em resumo, pelo exposto, tem-se que, nas operações de crédito concedido por pessoas jurídicas (art. 13 da Lei nº 9.779/1999), realizadas por meio de conta- corrente, sem definição do valor de principal (crédito rotativo), a legislação estabelece que a base de cálculo deve ser o somatório dos saldos devedores diários (no próprio mês), apurado no último dia de cada mês, inclusive na prorrogação ou renovação do contrato. Observe-se que, para apuração do saldo devedor de determinado dia (mesmo que seja o primeiro dia do mês), leva-se em consideração o saldo devedor do dia anterior, acrescido (ou reduzido4) dos lançamentos do dia. Assim, por exemplo, se no último dia do mês "A" ("mês_A") o saldo devedor diário for "y", ao final do primeiro dia do mês seguinte ("mês_B"), o saldo devedor diário será o valor de "y" somado aos eventuais acréscimos e encargos lançados no dia 1º do "mês_B" (§§ 9º e 12 do art. 7º Decreto nº 6.306/2007) e reduzido do valor do eventual pagamento realizado pelo mutuário no dia 1º do "mês_B".
1. Ou seja, para a apuração do saldo devedor de determinado dia (ainda que seja o primeiro dia do mês), em suma, leva-se em consideração o saldo devedor do dia anterior, acrescido dos lançamentos do dia. Assim, para o cálculo do saldo devedor diário do dia 1º do "mês_B", faz-se a seguinte operação:
  saldo devedor do último dia do "mês_A"
  
  4 É importante registrar que, na apuração dos saldos devedores diários, devem ser levados em consideração, obviamente, as possíveis amortizações feitas pelo mutuário, que contribuirão para a redução desses saldos.
  
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  + acréscimos e encargos do dia 1º do "mês_B"
  – pagamentos realizados pelo mutuário no dia 1º do "mês_B"
  = saldo devedor diário do dia 1º do "mês_B"
2. Cumpre observar que, nos termos dos §§ 12 e 16 do art. 7º do Decreto nº 6.306/2007, "Os encargos integram a base de cálculo quando o IOF for apurado pelo somatório dos saldos devedores diários" e o IOF também "incidirá sobre o somatório mensal dos acréscimos diários dos saldos devedores", à alíquota adicional de trinta e oito centésimos por cento (0,38%), sem prejuízo da incidência do disposto no caput do art. 7º do referido decreto.
3. Em síntese, considerando os termos da consulta protocolizada, tem-se que, para a definição da base de cálculo do IOF incidente nas operações de crédito (mútuo) concedido por pessoas jurídicas não financeiras, realizadas por meio de conta-corrente, sem prazo determinado de pagamento e sem definição do valor de principal (crédito rotativo), inclusive na prorrogação ou renovação do contrato, deve-se apurar, no último dia de cada mês, o somatório dos saldos devedores diários (alínea "a" do inciso I do caput do art. 7º do Decreto nº 6.306/2007), sem prejuízo da aplicação, no que couber, do disposto nos parágrafos do art. 7º do Decreto nº 6.306/20075.
  
  CRÉDITO FIXO (valor do principal é conhecido e foi contratado por prazo indeterminado)
Por sua vez, nas operações de crédito (mútuo) realizadas, em que fique definido o valor do principal (crédito fixo), a base de cálculo é o principal entregue ou colocado à sua disposição, ou quando previsto mais de um pagamento, o valor do principal de cada uma das parcelas (alínea "b" do inciso I do caput do art. 7º do Decreto nº 6.306/2007). Neste caso não há saldo anterior a ser considerado, posto que o valor do crédito contratado é colocado à disposição do tomador por meio de crédito em sua conta-corrente ou saque diretamente no caixa. Na hipótese do mutuário pessoa jurídica, a alíquota é de 0,0041% ao dia.
1. Quando vigente o Decreto nº 4.494, de 3 de dezembro de 20026 (época do protocolo da consulta sob análise), inexistia a previsão expressa nos termos do §14 do art. 7º
  
  5 Com a publicação do Decreto nº 7.487, de 23 de maio de 2011, foram incluídos os §§ 18 e 19 ao art. 7º do Decreto nº 6.306/2007. Destaque-se que, a partir de então, nas hipóteses a que se referem, também foi determinado o limite de 365 dias para o cálculo do IOF.
  6 Revogado pelo Decreto nº 6.306/2007.
  
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  do Decreto nº 6.306/20077. Como consequência, nas operações de mútuo contratadas por prazo indeterminado e definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário (crédito fixo), prevalecia o limite e a interpretação que se extrai do comando do §1º do art. 7º Decreto nº 4.494/2002: "O IOF, cuja base de cálculo não seja apurada por somatório de saldos devedores diários, não excederá o valor resultante da aplicação da alíquota diária a cada valor de principal, prevista para a operação, multiplicada por trezentos e sessenta e cinco dias, ainda que a operação seja de pagamento parcelado" (grifado). Em decorrência, para fins de cálculo, a alíquota diária (0,0041% ao dia8) deveria ser multiplicada pelo prazo máximo de 365 dias (§1º do art. 7º Decreto nº 4.494/2002) para, em seguida, aplicava-se o resultado (1,4965%) à base de cálculo do IOF (correspondente ao valor emprestado, nos termos do alínea "b" do inciso I do caput do art. 7º do Regulamento do IOF). Em síntese:
  Valor do IOF (prazo indeterminado e definido o valor do principal) =
  ="Principal 1" x (0,0041% x 365) = "Principal 1" x 1,4965%.
2. Nesse mesmo sentido, possível referenciar o precedente da Solução de Consulta SRRF09 nº 115, de 22 de março de 20069 (DOU nº 78, terça-feira, 25 de abril de 2006, Seção 1, p. 22): "Nas operações de mútuo entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física, a entrega ao mutuário do valor objeto do contrato constitui fato gerador do IOF, [...]. Sendo o contrato por prazo superior a um ano, ou por prazo indeterminado, a alíquota a ser aplicada para apuração do IOF devido será de 1,4965%."
  10.3 Por sua vez, na vigência do Decreto nº 6.306/2007, na hipótese das operações de mútuo contratadas por prazo indeterminado e definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário (crédito fixo), tem-se o comando específico do §14 do art. 7º do Decreto nº 6.306/2007, sem prejuízo do previsto nos §§ 1º e 15 do mesmo artigo10. Assim, em
  
  7 § 14 do art. 7º do Decreto nº 6.306/2007: "Nas operações de crédito contratadas por prazo indeterminado e definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário, aplicar-se-á a alíquota diária prevista para a operação e a base de cálculo será o valor do principal multiplicado por trezentos e sessenta e cinco."
  8 Na hipótese do mutuário pessoa jurídica, a alíquota de 0,0041 % ao dia também estava prevista na alínea "b" do inciso I do art. 7º Decreto nº 4.494/2002.
  
  9 Publicada à época da vigência do Decreto nº 4.494/2002.
  
  10 Art. 7º [...]
  [...]
  § 1o O IOF, cuja base de cálculo não seja apurada por somatório de saldos devedores diários, não excederá o valor resultante da aplicação da alíquota diária a cada valor de principal, prevista para a operação, multiplicada
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  resumo, necessário multiplicar o valor do principal por 365 (trezentos e sessenta e cinco) e, a esse resultado, aplica-se a alíquota de 0,0041% indicada pela alínea "b" do inciso I do caput do art. 7º do Decreto nº 6.306/2007:
  Valor do IOF (prazo indeterminado e definido o valor do principal) = = ("Principal 1" x 365) x 0,0041%.
  Obs: sem prejuízo da aplicação da alíquota de 0,38% (§§ 1º e 15 do art. 7º do Decreto nº 6.306/2007)11.
  10.4. Para a definição da base de cálculo do IOF incidente nas operações de mútuo concedido por pessoas jurídicas não financeiras, sem data de vencimento prevista para liquidação e com definição do valor de principal (crédito fixo), os §§ 1º e 14 do art. 7º do Decreto nº 6.306/2007 atualmente estabelecem que se deve aplicar a alíquota diária prevista para a operação e a base de cálculo será o valor do principal multiplicado por trezentos e sessenta e cinco, sem prejuízo da incidência da alíquota adicional de trinta e oito centésimos
  
  por trezentos e sessenta e cinco dias, acrescida da alíquota adicional de que trata o § 15, ainda que a operação seja de pagamento parcelado. (Redação dada pelo Decreto nº 6.391, de 2008)
  [...]
  § 14. Nas operações de crédito contratadas por prazo indeterminado e definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário, aplicar-se-á a alíquota diária prevista para a operação e a base de cálculo será o valor do principal multiplicado por trezentos e sessenta e cinco.
  § 15. Sem prejuízo do disposto no caput, o IOF incide sobre as operações de crédito à alíquota adicional de trinta e oito centésimos por cento, independentemente do prazo da operação, seja o mutuário pessoa física ou pessoa jurídica.(Incluído pelo Decreto nº 6.339, de 2008).
  
  11 O disposto nos §§ 15 e 16 do art. 7º do Regulamento do IOF, incluídos pelo Decreto n° 6.339, de 2008, que, consoante o disposto no art. 2º desse Decreto, produzem efeitos em relação às operações contratadas a partir de 3/1/2008.
  
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  por cento (0,38%), independentemente do prazo da operação, seja o mutuário pessoa física ou pessoa jurídica (§§ 1º e 15 do art. 7º do Decreto nº 6.306/2007).
Por todo o exposto, resta claro que a Solução de Consulta nº 101, de 11 de setembro de 2006, da Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 1ª Região Fiscal (SRRF01) deve ser reformada, nos termos da presente solução de consulta.

Conclusão
Tecidas tais considerações, considerando o exposto na Solução de Divergência Cosit nº 31/2008 e sem prejuízo da aplicação das normas que regem a definição da base de cálculo do IOF na hipótese de mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física, em especial, do disposto no art. 7º do Decreto nº 4.494/2002 (revogado) e no art. 7º do Decreto nº 6.306/2007 (vigente), em resposta à consulente conclui-se que:
1. Fica reformada a Solução de Consulta nº 101/2006 da SRRF01;
2. Na apuração da base de cálculo do IOF, é preciso conhecer a modalidade da operação contratada, ou seja, se há definição (crédito fixo) ou não (crédito rotativo) do valor do principal a ser utilizado pelo mutuário.
3. Nas operações de crédito realizadas por meio de conta-corrente sem definição do valor de principal (crédito rotativo), a base de cálculo será o somatório dos saldos devedores diários, apurado no último dia de cada mês12. Os acréscimos e os encargos integram a base de cálculo quando o IOF for apurado pelo somatório dos saldos devedores diários13 e o IOF também incidirá sobre o
  
  12 Alínea "a" do inciso I do caput do art. 7º do Decreto nº 6.306/2007 (redação correspondia à alínea "a" do inciso I do caput do art. 7º do Decreto nº 4.494/2002, revogado). No caso do § 7o do art. 7o, se a base de cálculo original for o somatório mensal dos saldos devedores diários, a base de cálculo será o valor renegociado na operação, com exclusão da parte amortizada na data do negócio.
  13 § 12 do art. 7º do Decreto nº 6.306/2007 (redação correspondia ao § 12 do art. 7º do Decreto nº 4.494/2002, revogado).
  
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  somatório mensal dos acréscimos diários dos saldos devedores, à alíquota adicional de 0,38%14.
4. Na hipótese de crédito rotativo, para a apuração do saldo devedor de determinado dia (ainda que seja o primeiro dia do mês), em suma, leva-se em consideração o saldo devedor do dia anterior, acrescido dos lançamentos do dia.
5. Nas operações de mútuo em que fique definido o valor do principal (crédito fixo), a base de cálculo será o valor de cada principal entregue ou colocado à disposição do mutuário. Neste caso não há saldo anterior a ser considerado, posto que o valor do crédito contratado é colocado à disposição do tomador por meio de crédito em sua conta-corrente ou saque diretamente no caixa. O Regulamento15 ainda estabelece que, nos casos em que fique definido o valor do principal sem data de vencimento prevista para liquidação, aplicar-se-á a alíquota diária prevista para a operação e a base de cálculo será o valor do principal multiplicado por 365 (trezentos e sessenta e cinco), sem prejuízo da incidência da alíquota adicional de que trata os §§ 1º e 15, ainda que a operação seja de pagamento parcelado.
À consideração do Chefe da Disit/SRRF01.

Paulo Henrique Passos T. Dantas
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil - Disit/SRRF01'

14 § 16 do art. 7º do Decreto nº 6.306/2007, incluído pelo Decreto nº 6.339/2008.

15 § 14 do art. 7º do Decreto nº 6.306/2007.

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Ordem de Intimação
De acordo. Na forma do disposto no art. 48 da Lei nº 9.430, de 1996, os processos administrativos de consulta serão solucionados em instância única, não comportando, assim, a presente solução recurso voluntário ou de ofício nem pedido de reconsideração. Excepcionalmente, se a interessada vier a tomar conhecimento de outra solução de consulta, divergente desta, relativa à mesma matéria e fundada em idêntica norma jurídica, caberá recurso especial, sem efeito suspensivo, para a Coordenação-Geral de Tributação (Cosit), em Brasília (DF), em conformidade com o art. 16 da IN RFB nº 740, de 2 de maio de 2007.
O prazo para interposição do recurso é de trinta dias, contados da ciência desta solução, ou da solução divergente, se publicada posteriormente à ciência desta, competindo ao interessado comprovar a existência das soluções divergentes sobre idênticas situações, mediante juntada das correspondentes publicações.
Encaminhe-se ao Serviço de Orientação e Análise Tributária da Delegacia da Receita Federal do Brasil em xxxxxxx para conhecimento, encaminhar cópia para a fiscalização, dar ciência à contribuinte e demais providências cabíveis.