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RC22675_2020 RC 22675/2020 22.675 17/12/2020 16/12/2020 Respostas de Consultas ICMS – Construção de obra própria – Incorporação direta – Material produzido fora do local da obra. I. Na incorporação imobiliária direta, em que o incorporador realiza materialmente a execução da obra em terreno próprio ("obra própria") com a finalidade de futura alienação de unidades autônomas, assumindo os riscos pela venda das unidades prontas, não há circulação de mercadoria tributável por ICMS, mesmo na hipótese de haver produção de materiais fora do local da obra pelo construtor/incorporador direto, uma vez que são destinados à obra própria. II. As empresas dedicadas à atividade econômica de construção civil, embora, em regra, não se caracterizam como contribuintes do ICMS, estão sujeitas à inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS para o cumprimento das obrigações acessórias estatuídas na legislação tributária estadual. A obrigatoriedade da inscrição decorre da atividade material de execução de obra de construção civil. III. Na movimentação de bens e materiais efetuados fora do local da obra por incorporador imobiliário direto, executor de obra própria, quando destinados à obra própria, deve ser emitida Nota Fiscal com indicação dos locais de procedência e destino, constando "Simples Remessa" como natureza da operação (CFOP 5.949), em nome do próprio incorporador imobiliário direto, sem lançamento de débito ou crédito (artigo 4º, § 2º, do Anexo XI do RICMS/2000).

RC 22675/2020

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Última atualização em: 07/05/2022 21:26

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 22675/2020, de 16 de dezembro de 2020.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 17/12/2020

Ementa

ICMS – Construção de obra própria – Incorporação direta – Material produzido fora do local da obra.

I. Na incorporação imobiliária direta, em que o incorporador realiza materialmente a execução da obra em terreno próprio ("obra própria") com a finalidade de futura alienação de unidades autônomas, assumindo os riscos pela venda das unidades prontas, não há circulação de mercadoria tributável por ICMS, mesmo na hipótese de haver produção de materiais fora do local da obra pelo construtor/incorporador direto, uma vez que são destinados à obra própria.

II. As empresas dedicadas à atividade econômica de construção civil, embora, em regra, não se caracterizam como contribuintes do ICMS, estão sujeitas à inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS para o cumprimento das obrigações acessórias estatuídas na legislação tributária estadual. A obrigatoriedade da inscrição decorre da atividade material de execução de obra de construção civil.

III. Na movimentação de bens e materiais efetuados fora do local da obra por incorporador imobiliário direto, executor de obra própria, quando destinados à obra própria, deve ser emitida Nota Fiscal com indicação dos locais de procedência e destino, constando "Simples Remessa" como natureza da operação (CFOP 5.949), em nome do próprio incorporador imobiliário direto, sem lançamento de débito ou crédito (artigo 4º, § 2º, do Anexo XI do RICMS/2000).

Relato

1. A Consulente, cuja atividade principal é a construção de edifícios (código CNAE 41.20-4/00), informa que atua no setor de construção civil na qualidade de incorporadora que realiza obras próprias, em terrenos de sua propriedade, bem como em atividades conexas e correlatas ou subsidiárias que, direta ou indiretamente, se relacionam ao seu objeto social. Informa ainda que não realiza atividades em favor de terceiros e que assume todos os riscos do negócio, cujo objetivo final é a venda de unidades residenciais populares.

2. A Consulente relata que, ao realizar a construção de seus empreendimentos, costuma reservar uma área no canteiro de obras de cada imóvel para alocação de materiais, os quais podem ser armazenados em prateleiras, "pallets", pisos nivelados ou desnivelados, bem como em locais cobertos ou descobertos, a depender de sua natureza. Os produtos são identificados por lote e prazo de validade, e a sua retirada para utilização no empreendimento ocorre de acordo com a necessidade exigida para a construção da torre.

3. A fim de racionalizar suas atividades, a Consulente estuda concentrar os materiais necessários à execução de seus diversos empreendimentos em um local específico, de modo a desocupar espaço nos canteiros de cada uma de suas obras em curso. Assim, os materiais seriam recebidos e armazenados em um único estabelecimento, denominado "canteiro fixo", no qual seriam preparados de forma a permitir a sua posterior utilização na obra específica a que se destinam, conforme a necessidade, com ganho de economia de espaço em cada canteiro de obras.

4. A Consulente relata que, segundo esse novo modelo, assim que surgisse a necessidade de utilização de materiais em uma das obras, eles seriam separados, embalados em um "kit" específico e retirados do estabelecimento, de acordo com a ordem emitida pelo setor responsável pelo empreendimento em questão – todavia, sem que da organização dos materiais em "kits" resulte produto novo.Â

5. Segundo relata, não haverá comercialização dos materiais. A Consulente irá comprá-los, recebê-los e consumi-los-á no exercício de sua atividade de construção de empreendimentos em imóveis próprios, sem a figura da empreitada ou semelhantes.

6. A Consulente cita a Resposta à Consulta Tributária 81/2013 e os artigos 2º, 3º e 4, § 2º, do Anexo XI do Regulamento do ICMS (RICMS/2000) para externar seu entendimento de que os dispositivos mencionados se aplicam a empresas de construção contratadas por terceiros para executar obras em regime de administração, empreitada ou subempreitada, situação em que a Consulente não se enquadraria. Por causa disso, tem dúvidas a respeito de como deve proceder ao movimentar os materiais, que adquire para seu uso exclusivo, entre o "canteiro fixo" e os imóveis onde as obras serão executadas.

7. Em sua apreensão da legislação tributária, entende que as remessas de materiais do "canteiro fixo" para as obras próprias em curso não caracterizariam operações mercantis e/ou circulação jurídica de mercadorias. Nesse ponto, reforça que não atua como prestadora de serviços, mas sim em seu próprio interesse, o que afastaria a incidência do ICMS sobre a mencionada movimentação de materiais, o que seria corroborado pelo teor da Resposta à Consulta 18461/2018.

8. Por fim, faz os seguintes questionamentos:

8.1. Está correta a interpretação de que as remessas de materiais de construção civil adquiridos de terceiros, empregados em obras próprias executadas pela Consulente em terrenos próprios, estão fora do âmbito de incidência do ICMS?

8.2. Em caso de resposta afirmativa à questão anterior, e assumindo que a Consulente está sujeita às obrigações acessórias elencadas no Anexo XI do RICMS/2000, está correta a interpretação de que os materiais adquiridos pela Consulente e armazenados/estocados no canteiro fixo deverão ser movimentados entre os seus estabelecimentos mediante a emissão de notas fiscais com natureza de "simples remessa" (artigo 4º, § 2, do Anexo XI do RICMS/2000)?

Interpretação

9. Preliminarmente, antes de adentrar na análise dos questionamentos efetuados, convém registrar que, embora a Consulente tenha exposto o novo modelo de canteiro fixo que pretende adotar, não houve maior aprofundamento acerca do regime negocial de construção que exerce. Nesse sentido, limitou-se a informar brevemente que não é contratada por terceiros para executar obras nos regimes de empreitada, subempreitada ou administração. Sucintamente, informa que age no seu próprio interesse, como incorporadora em construção de imóveis próprios, desenvolvendo, assim, obras próprias em terrenos de sua propriedade.

9.1. Sendo assim, diante da falta de informações sobre o modelo negocial, a presente consulta adotará como premissa que se trata da construção de obra própria (i.e., a Consulente assume todos os riscos relativos à construção, não se caracterizando como uma atividade em favor de terceiros) e a resposta será teórica e dada em linhas gerais, apenas expondo o entendimento desta Consultoria sobre o tema. Com efeito, uma análise mais assertiva face ao caso concreto, requereria não só a análise dos contratos envolvidos no modelo negocial da Consulente, como, eventualmente, o exame da contabilidade da Consulente e verificação das operações praticadas.

10. Feita essa consideração preliminar, recorda-se inicialmente que, de acordo com o artigo 2º, inciso III, "b", do RICMS/2000, há incidência do ICMS sobre o fornecimento de mercadoria com prestação de serviços, ainda que compreendidos na competência tributária dos Municípios, desde que haja expressa indicação em lei complementar.

11. Nesse prisma, o item 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003 afirma a competência estadual de tributação por ICMS sobre o fornecimento de mercadorias produzidas fora do local da obra pelo prestador de serviço de construção civil que executar por administração, empreitada ou subempreitada, obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e outras semelhantes.

12. Nesse contexto, importante mencionar que a empreitada, subempreitada e a administração são regimes de prestação de serviço de construção civil. Em linhas gerais, pode-se se dizer que:

12.1. No regime de construção por empreitada (art. 55 e seguintes da Lei 4.591/1961), por preço fixo ou reajustável, o incorporador assume, por contrato prévio, a responsabilidade pela realização do empreendimento em face dos adquirentes, podendo ele mesmo executar a edificação da obra ou subcontratar terceiros para tanto.

12.2. Na incorporação por administração (art. 58 e seguintes da Lei 4.591/1961), o incorporador é contratado para administrar a obra, e a responsabilidade do pagamento do custo integral da obra recai sobre os proprietários ou adquirentes.

13. Trata-se, portanto, de modalidades de construção realizadas sob contrato de prestação de serviços, isso é, em que terceiros contratam o prestador de serviço para a realização da obra. Nesses casos, a realização da obra é efetivamente destinada a terceiros (em favor de terceiros; portanto, "obra de terceiros").

14. Situação distinta ocorre na incorporação direta. Em linhas gerais, na incorporação imobiliária direta, o incorporador, por sua conta e risco, realiza, ele mesmo, a execução da obra em terreno próprio ("obra própria") com a finalidade de futura alienação de unidades autônomas. Nessa modalidade de construção, o incorporador (construtor da obra) assume o risco pela venda da unidade pronta e, nesse caso, não se vislumbra uma atividade em favor de terceiros.

15. Diante disso, nos casos de construção por empreitada, subempreitada ou administração, as mercadorias produzidas pelo prestador de serviço de construção fora do local da obra são destinadas a terceiros, já que, ao fim, elas serão empregadas em obras em favor de terceiros. Consequentemente, esse fornecimento de mercadoria se caracteriza como ato de comércio – logo, envolto no ciclo de produção e comercialização da mercadoria, cujas etapas impulsionam-na da fonte produtora (próprio construtor) ao consumidor final (proprietário da obra). O fornecimento de mercadoria é tributável pelo ICMS, de modo que o prestador do serviço de construção, na condição de fornecedor de mercadoria, qualifica-se como contribuinte do imposto.

16. Situação diversa ocorre nos casos de incorporação direta, em que o incorporador constrói, ele próprio, a obra em terreno de sua propriedade com a finalidade de posterior comercialização das unidades autônomas prontas. Nessa hipótese, ainda que haja a produção de materiais fora do local da obra pelo construtor e incorporador, por se destinarem à obra própria, não há circulação de mercadoria tributável por ICMS. Isso porque os materiais não são destinados e produzidos em favor de terceiros – mas, sim, são destinados e produzidos em favor próprio (obra própria) –, de modo que a remessa se encontra fora do ciclo de produção e comercialização, que se esgota na aquisição dos insumos dos materiais produzidos pelo construtor/incorporador direto. Veja-se:

16.1. Conforme entendimento reiterado desta Consultoria Tributária, estão contidas no campo de incidência do ICMS as operações que, circunscritas ao contexto empresarial, impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Tais operações implicam, geralmente, em uma "obrigação de dar" (a mercadoria), concomitantemente, ou não, a uma "obrigação de fazer".

16.2. Contudo, nos

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