Coordenação-Geral de Tributação

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep

NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. EMBALAGENS PLÁSTICAS PARA ACONDICIONAMENTO, TRANSPORTE E ARMAZENAMENTO DE RESÍDUOS DA PRODUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.

DOCUMENTO VALIDADO

Os dispêndios decorrentes da aquisição de embalagens plásticas utilizadas para acondicionar, transportar e armazenar resíduos têxteis (tiras e auréolas) não são considerados insumos e, por conseguinte, não geram direito à apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep, visto que, além de serem bens utilizados após a produção, não são itens expressamente exigidos pela legislação correlata aplicada ao processo produtivo da consulente.

SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 95 – COSIT, DE 21 DE JUNHO DE 2021.

Dispositivos Legais: Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso II; Parecer Normativo Cosit/RFB nº 5, de 2018; Instrução Normativa RFB nº 2.121, de 2022, art. 176, §§ 1º, inciso VI, e 2º, inciso II.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. EMBALAGENS PLÁSTICAS PARA ACONDICIONAMENTO, TRANSPORTE E ARMAZENAMENTO DE RESÍDUOS DA PRODUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.

Os dispêndios decorrentes da aquisição de embalagens plásticas utilizadas para acondicionar, transportar e armazenar resíduos têxteis (tiras e auréolas) não são considerados insumos e, por conseguinte, não geram direito à apuração de créditos da Cofins, visto que, além de serem bens utilizados após a produção, não são itens expressamente exigidos pela legislação correlata aplicada ao processo produtivo da consulente.

SOLUÇÃO DE CONSULTA 256 – COSIT PROCESSO

SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 95 – COSIT, DE 21 DE JUNHO DE 2021.

Dispositivos Legais: Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso II; Parecer Normativo Cosit/RFB nº 5, de 2018; Instrução Normativa RFB nº 2.121, de 2022, art. 176, §§ 1º, inciso VI, e 2º, inciso II.

A consulente, pessoa jurídica acima identificada, formula consulta, de fls. 5 a 7, a esta Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) sobre a interpretação da legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins).

DOCUMENTO VALIDADO

1. Em sua petição, informa ser empresa optante pelo regime de tributação do imposto sobre a renda com base no lucro real, sujeitar-se ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, e exercer atividade de desenvolvimento, fabricação, comercialização, importação, exportação e representação de produtos têxteis e couros ligados ao acabamento interno de automóveis.

   1. Relata que, na consecução de seu objetivo social de fabricação de tecidos, gera resíduos têxteis que consistem no material que sobra do seu processo produtivo e esclarece que o referido material é armazenado em embalagens plásticas e vendido para empresas de fabricação e transformação.

2. Relaciona na Fundamentação Legal os seguintes dispositivos: Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, art. 3º, inciso II; Instrução Normativa SRF nº 404, de 12 de março de 2004, art. 8º, § 4º; e Instrução Normativa SRF nº 247, de 21 de novembro de 2002, art. 66, § 5º.

3. Por fim, apresenta o seguinte questionamento:

   1) A Consulente pretende aproveitar os créditos para abatimento do PIS e da COFINS, para tanto necessita saber se as embalagens plásticas utilizadas para acondicionar, transportar e armazenar produtos (tiras e auréolas), ao longo das diversas cadeias de suprimento são considerados insumos, os gastos com acondicionamento desses produtos são gastos essenciais para o processo produtivo, já que a empresa têxtil gera um volume expressivo de resíduos têxteis. Essas embalagens são essenciais para o transporte desses produtos que são vendidos posteriormente para empresas que utilizam no processo de fabricação e transformação e essas vendas são tributadas pelas referidas contribuições.

4. Nos termos do art. 28 da Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 9 de dezembro de 2021, foi anexado o Termo de Preparo de fl. 8, no qual consta declaração de que os requisitos previstos nos Capítulos I e II desse ato normativo encontram-se atendidos no presente processo.

5. Em síntese, é o relatório.

   
   

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   SOLUÇÃO DE CONSULTA 256 – COSIT PROCESSO

   
   

   FUNDAMENTOS

1. Preliminarmente, importa destacar que o processo de consulta sobre a interpretação da legislação tributária federal tem seu regramento básico estatuído nos arts. 46 a 53 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e nos arts. 48 a 50 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Sua regulamentação deu-se por meio do Decreto nº 7.574, de 29 de setembro de 2011. Destina-se exclusivamente a dirimir dúvidas sobre a interpretação de dispositivos da legislação tributária federal.

   DOCUMENTO VALIDADO

2. No âmbito da RFB, o referido processo de consulta tem o seu disciplinamento regido pela Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 2021, inclusive quanto aos requisitos de eficácia da consulta a ser solucionada. Trata-se, em sua essência, de um pedido de esclarecimento de determinado dispositivo da legislação tributária e sua incidência sobre um fato concreto, ressalvado, claro, quando da situação ainda não ocorrida – neste caso, o contribuinte deverá demonstrar vinculação com o fato, bem como a efetiva possibilidade de sua ocorrência e o reflexo de específico dispositivo legal sobre o mesmo.

3. O objetivo da consulta sobre a interpretação da legislação tributária federal é proporcionar segurança jurídica aos seus autores e se materializa em dois momentos distintos, com diferentes aspectos, um relacionado ao adequado manejo do instrumento e outro relacionado ao mérito. O primeiro aspecto está intrinsicamente ligado ao atendimento dos requisitos da formulação da consulta, entre os quais se destacam as disposições do art. 27 da Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 2021. O segundo decorre do ato que soluciona a consulta adequadamente formulada, por meio do qual a RFB comunica a interpretação que considera correta para o texto normativo objeto da indagação.

4. Em um primeiro momento, o sujeito passivo que formaliza de forma correta uma consulta sobre a interpretação de dispositivo específico da legislação tributária aplicável a fato determinado de sua atividade fica protegido contra a instauração de procedimentos fiscais referentes à questão consultada, bem como contra a aplicação de multa ou juros de mora relativos à mesma matéria, durante o período que, em princípio, está compreendido entre a data de apresentação da consulta e o trigésimo dia subsequente à ciência de sua solução. Na hipótese de publicação de ato normativo que discipline a matéria consultada, posteriormente à apresentação da consulta e antes de sua solução, os efeitos da referida consulta cessam após decorrido o prazo de 30 (trinta) dias, contado da data de publicação do ato na Imprensa Oficial, conforme previsto no art. 25 da Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 2021.

5. O segundo momento de materialização da segurança jurídica propiciada pelo instituto da consulta sobre a interpretação da legislação tributária federal corresponde ao período posterior à publicação da solução de consulta, que tem efeito vinculante no âmbito da RFB e respalda qualquer sujeito passivo que se enquadre na hipótese por ela abrangida, sem prejuízo da

   
   

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   SOLUÇÃO DE CONSULTA 256 – COSIT PROCESSO

   
   

   verificação desse efetivo enquadramento pela autoridade fiscal em eventual procedimento de fiscalização.

6. A Solução de Consulta não se presta a verificar a exatidão dos fatos expostos pela interessada, uma vez que se limita a apresentar a interpretação da legislação tributária conferida a tais fatos, partindo da premissa de que há conformidade entre a situação narrada e a realidade factual. Nesse sentido, não convalida nem invalida quaisquer informações, interpretações, ações ou classificações fiscais procedidas pela consulente e não gera qualquer efeito para essa consulente, caso se constate, a qualquer tempo, que não foram descritos, adequadamente, os fatos, aos quais, em tese, ela se aplica.

7. Feitas essas ressalvas, e considerando que os requisitos formais da presente consulta estão de acordo com o disposto na Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 2021, passa-se à análise do seu mérito.

   DOCUMENTO VALIDADO

8. A consulente pretende que se esclareça se as embalagens plásticas utilizadas para acondicionar, transportar e armazenar resíduos do seu processo produtivo (tiras e auréolas), na situação por ela descrita, podem ser enquadradas como insumos, dando direito à apuração de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.

9. Esta Coordenação-Geral de Tributação – Cosit examinou questão semelhante na Solução de Consulta nº 95 – Cosit, de 21 de junho de 2021, cuja ementa foi publicada no Diário Oficial da União (DOU) de 25 de junho de 2021, seção 1, página 62, e cujo entendimento, por força do disposto nos arts. 31 e 33, inciso I, da Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 20211, possui efeito vinculante no âmbito desta RFB, devendo seus fundamentos ser adotados nas consultas posteriores que tenham idêntico objeto.

10. O inteiro teor da Solução de Consulta nº 95 – Cosit, de 2021, disponível no site da RFB (www.rfb.gov.br), esclarece:

    (...)

    1. É cediço que as sistemáticas não cumulativas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estão regradas basicamente nas Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, sendo simétricas entre elas a maioria das disposições.

       
       

       

       1Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 2021:

       Art. 31. Para fins do disposto no art. 30, serão observados os atos normativos, as soluções de consulta e de divergência sobre a matéria consultada proferidas pela Cosit, bem como as soluções de consulta interna da Cosit e os demais atos e decisões aos quais a legislação atribua efeito vinculante.

       (...)

       Art. 33. As soluções de consulta proferidas pela Cosit, a partir da data de sua publicação:

       I - têm efeito vinculante no âmbito da RFB; e (...)

       
       

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    2. Portanto, a análise a respeito de uma das contribuições é válida também para a outra, de forma que esta Solução de Consulta se baseará no conteúdo da Lei nº 10.833, 29 de dezembro de 2003, que trata da Cofins não cumulativa.

    3. No que tange ao desconto de créditos sobre insumos, cabe a leitura do inciso II do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003:

       DOCUMENTO VALIDADO

       Lei nº 10.833, de 2003

       Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

       [...]

       II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)

       [...]

    4. Verifica-se que o dispositivo acima reproduzido prevê a hipótese de cálculo de créditos das supracitadas contribuições na aquisição de insumos para prestação de serviços e para a produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.

    5. Acerca desse tema, atenta-se para o advento do julgamento pela Primeira Seção do STJ do Recurso Especial (Resp) 1.221.170/PR, consoante procedimento previsto para os recursos repetitivos, cujo acórdão foi publicado no Diário da Justiça Eletrônico de 24 de abril de 2018, sob a relatoria do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, em que a E. Corte deu entendimento próprio ao conceito de insumos geradores de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins na forma do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003.

    6. O acórdão ora citado foi ementado conforme se observa a seguir:

       TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO

       CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3º, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.

       
       

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       1. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

       2. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.

       3. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando- se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item -bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.

          DOCUMENTO VALIDADO

    7. Nessa seara, torna-se relevante transcrever o voto da Ministra Regina Helena Costa, a qual fixou a tese que foi acordada pela maioria dos Ministros ao final do julgamento:

       [...]

       Nesse cenário, penso seja possível extrair das leis disciplinadoras dessas contribuições o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte [...]

       Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.

    8. Dessa forma, depreende-se dos excertos supra que a tese central firmada pelos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça acerca da matéria em comento é a que "o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a

       
       

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       importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da

       atividade econômica desempenhada pelo contribuinte".

       1. A referida decisão é vinculante para esta Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) em razão do disposto nos arts. 19 e 19-A da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002, na Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 1, de 12 de fevereiro de 2014, e nos termos da Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, exarada pela PGFN nos termos do art. 3º da referida Portaria Conjunta.

    9. Trazendo a análise para o caso concreto esposado pela consulente, registre- se que, acerca do tema e da definição dos conceitos trazidos pelo STJ, foi exarado o Parecer Normativo (PN) Cosit/RFB nº 5, de 17 de Dezembro de 2018, publicado no Diário Oficial da União (DOU) de 18 de Dezembro de 2018, disponível na íntegra no sítio eletrônico da RFB,2 que nos termos do art. 8º da IN RFB nº 1.396, de 17 de setembro de 2013, tem efeito vinculante no âmbito da RFB em relação à interpretação a ser dada à matéria.

       1. Transcreve-se a seguir excertos do supracitado parecer de forma a embasar a análise acerca da matéria consultada:

          DOCUMENTO VALIDADO

          Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05, de 2018

          Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.

          Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO

          RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES. Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.

          Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:

          1. o "critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço":

             1. "constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço";

             2. "ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência";

                
                

                

                2 http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=97407 (Acesso em 30/03/2021)

                
                

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          2. já o critério da relevância "é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja":

             1. "pelas singularidades de cada cadeia produtiva";

             2. "por imposição legal".

                DOCUMENTO VALIDADO

                Dispositivos Legais. Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, inciso II; Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, inciso II.

                [...]

                Fundamentos

                1. ANÁLISE GERAL DO CONCEITO DEFINIDO NO JULGAMENTO DO RESP 1.221.170/PR

                   1. Para a perfeita identificação do conceito de insumos geradores de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecido pelos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça é necessária análise cuidadosa da demanda em discussão, dos votos exarados pelos Ministros e do acórdão proferido.

                   2. Nos autos do Resp 1.221.170/PR, a recorrente, que se dedica à industrialização de produtos alimentícios, postulava em grau recursal direito de apurar créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins na forma do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, em relação aos seguintes itens:

                   " 'Custos Gerais de Fabricação' (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI, materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e 'Despesas Gerais Comerciais' (combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões)" (conforme relatado pela Ministra Assusete Magalhães, a fls 110 do inteiro teor do acórdão)

                   [...]

                   1. Conforme constante da ementa do acórdão, a tese central firmada pelos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça acerca da matéria em comento é que "o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item -bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte".

                   2. Neste ponto já se mostra necessário interpretar a abrangência da expressão "atividade econômica desempenhada pelo contribuinte". Conquanto essa expressão, por sua generalidade, possa fazer parecer que haveria insumos geradores de crédito da não cumulatividade das contribuições em qualquer atividade desenvolvida pela pessoa jurídica (administrativa, jurídica, contábil, etc.), a verdade é que todas as discussões e conclusões buriladas pelos Ministros circunscreveram- se ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços desenvolvidos pela pessoa jurídica.

                      
                      

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                   3. Aliás, esta limitação consta expressamente do texto do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, que permite a apuração de créditos das contribuições em relação a "bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda".

                   4. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que adotaram a tese vencedora resta evidente e incontestável que somente podem ser considerados insumos itens relacionados com a produção de bens destinados à venda ou com a prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que não estejam sequer indiretamente relacionados com tais atividades.

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                   5. Deveras, essa conclusão também fica patente na análise preliminar que os Ministros acordaram acerca dos itens em relação aos quais a recorrente pretendia creditar-se. Por ser a recorrente uma indústria de alimentos, os Ministros somente consideraram passíveis de enquadramento no conceito de insumos dispêndios intrinsecamente relacionados com a industrialização ("água, combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e (...) equipamentos de proteção individual – EPI"), excluindo de plano de tal conceito itens cuja utilidade não é aplicada nesta atividade ("veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (...), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões").

                   6. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi aquela apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a qual o conceito de insumos na legislação das contribuições deve ser identificado "segundo os critérios da essencialidade ou relevância", explanados da seguinte maneira por ela própria (conforme transcrito acima):

                      1. o "critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço":

                         1. "constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço";

                         2. "ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência";

                      2. já o critério da relevância "é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja":

                         1. "pelas singularidades de cada cadeia produtiva";

                         2. "por imposição legal".

                   7. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição legal.

                   8. O teste de subtração proposto pelo Ministro Mauro Campbell, segundo o qual seriam insumos bens e serviços "cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da

                      
                      

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                      SOLUÇÃO DE CONSULTA 256 – COSIT PROCESSO

                      
                      

                      empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes" (fls 62 do inteiro teor do acórdão), não consta da tese acordada pela maioria dos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, malgrado possa ser utilizado como uma importante ferramenta indiciária na identificação da essencialidade ou relevância de determinado item para o processo produtivo. Vale destacar que a aplicação do aludido teste, mesmo subsidiária, deve levar em conta os comentários feitos nos parágrafos 15 a 18 quando do teste resultar a obstrução da atividade da pessoa jurídica como um todo.

                   9. Diante da abrangência do conceito formulado na decisão judicial em comento e da inexistência nesta de vinculação a conceitos contábeis (custos, despesas, imobilizado, intangível, etc.), deve-se reconhecer esta modalidade de creditamento pela aquisição de insumos como a regra geral aplicável às atividades de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, sem prejuízo das demais modalidades de creditamento estabelecidas pela legislação, que naturalmente afastam a aplicação da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas.

                      DOCUMENTO VALIDADO

                   10. Ademais, observa-se que talvez a maior inovação do conceito estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça seja o fato de permitir o creditamento para insumos do processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio produto ou serviço comercializados, como vinha sendo interpretado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.

                   11. Nada obstante, salienta-se que o processo de produção de bens, em regra, encerra-se com a finalização das etapas produtivas do bem e que o processo de prestação de serviços geralmente se encerra com a finalização da prestação ao cliente. Consequentemente, os bens e serviços empregados posteriormente à finalização do processo de produção ou de prestação não são considerados insumos, salvo exceções justificadas, como ocorre com a exceção abordada na seção GASTOS APÓS A PRODUÇÃO relativa aos itens exigidos pela legislação para que o bem ou serviço produzidos possam ser comercializados.

                   12. Por outro lado, a interpretação da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça acerca do conceito de insumos na legislação das contribuições afasta expressamente e por completo qualquer necessidade de contato físico, desgaste ou alteração química do bem-insumo com o bem produzido para que se permita o creditamento, como preconizavam a Instrução Normativa SRF nº 247, de 21 de novembro de 2002, e a Instrução Normativa SRF nº 404, de 12 de março de 2004, em algumas hipóteses.

                   13. Também merece comentários o enquadramento como insumo do item cuja relevância advém de sua integração ao "processo de produção (...) por imposição legal". Todavia, considerando a extensão dos comentários, reserva-se adiante uma seção específica para versar sobre o tema.

                   14. Ultimando a fixação de premissas, um ponto não abordado pelos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, mas que resulta claro do texto do inciso II do caput c/c § 13 do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, e é importante para o entendimento do conceito em estudo é que somente haverá insumos geradores de créditos das contribuições se o processo no qual estão inseridos efetivamente resultar em um bem destinado à venda ou em um serviço disponibilizado ou prestado a terceiros (esforço bem-sucedido). Daí conclui-se não haver insumos

                   
                   

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                   permissivos de creditamento em atividades que não geram tais resultados, como em pesquisas, projetos abandonados, projetos infrutíferos, etc.

                2. ALGUMAS APLICAÇÕES ESPECÍFICAS DO CONCEITO DEFINIDO NO RESP 1.221.170/PR

                [...]

                1. PRODUÇÃO OU FABRICAÇÃO DE BENS

                1. De acordo com letra do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, permitem a apuração de créditos das contribuições "bens e serviços utilizados como insumo (...) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda".

                2. A citação concomitante a "produção" e "fabricação" de "bens" ou "produtos" mostra-se muito relevante na interpretação da abrangência da hipótese de creditamento das contribuições pela aquisição de insumos (ver também o § 13 do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003).

                   DOCUMENTO VALIDADO

                3. Conquanto os termos "produção" e "fabricação" sejam utilizados como sinônimos em algumas normas da legislação tributária federal, no presente dispositivo diversos argumentos conduzem à conclusão de que não são sinônimos, restando a "fabricação de produtos" como hipótese específica e a "produção de bens" como hipótese geral.

                4. Inexoravelmente, a "fabricação de produtos" a que alude o dispositivo em comento equivale ao conceito e às hipóteses de industrialização firmadas na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).

                5. Já a "produção de bens" aludida no mencionado dispositivo refere-se às atividades que, conquanto não sejam consideradas industrialização, promovem a transformação material de insumo(s) em um bem novo destinado à venda ou o desenvolvimento de seres vivos até alcançarem condição de serem comercializados.

                6. Como exemplo de atividades que promovem a reunião de insumos para produção de um bem novo que não são consideradas industrialização, mas que podem ser consideradas produção de bens para fins de apuração de créditos das contribuições com base no dispositivo em tela, citam-se as hipóteses de preparação de produtos alimentares não acondicionados em embalagem de apresentação mencionadas no inciso I do caput do art. 5º do Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010 (Regulamento do IPI).

                7. Obviamente, há atividades que se encontram em zona intermediária entre a mera revenda e a produção de bens e, em razão disso, oferecem dificuldades de interpretação acerca da modalidade de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a ser aplicada à hipótese (aquisição de bens para revenda ou de insumos produtivos, inciso I e II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003). Nesses casos, o enquadramento somente pode ser feito a partir da análise do caso concreto para verificação da atividade efetivamente desenvolvida.

                8. Já como exemplos de atividades que promovem o desenvolvimento de seres vivos até alcançarem condição de serem comercializados podem ser citadas a agricultura, a pecuária, a piscicultura, entre outras.

                   
                   

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                9. Segundo consta dos votos de diversos Ministros participantes do julgamento em questão, um dos fundamentos para a formação da tese acordada na Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça acerca do conceito de insumos foi exatamente a asserção de que tal conceito influenciaria na concretização da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, que representaria uma aplicação do princípio constitucional da capacidade contributiva. Daí, evidentemente padeceria de ilegalidade eventual interpretação do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, que restringisse sua aplicação às atividades industriais, excluindo-se de seu alcance diversas outras atividades que promovem a produção de bens, como demonstrado acima.

                10. Nesse contexto, a interpretação pugnada nesta seção (distinção de significados, para os fins deste Parecer Normativo, dos termos "produção" e "fabricação") é a única capaz de fazer contemplar na não cumulatividade das contribuições diversas atividades que não são consideradas industrialização pela legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (por disposição normativa ou por inadequação típica) e que também não constituem revenda de mercadorias.

                [...]

                DOCUMENTO VALIDADO

                4. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS POR IMPOSIÇÃO LEGAL

                1. Conforme relatado, os Ministros incluíram no conceito de insumos geradores de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em razão de sua relevância, os itens "cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção (...) por imposição legal".

                2. Inicialmente, destaca-se que o item considerado relevante em razão de imposição legal no julgamento da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça foram os equipamentos de proteção individual (EPIs), que constituem itens destinados a viabilizar a atuação da mão de obra e que, nos autos do AgRg no REsp 1281990/SC (Relator Ministro Benedito Gonçalves, julgamento em 05/08/2014), não foram considerados essenciais à atividade de uma pessoa jurídica prestadora de serviços de mão de obra, e, consequentemente, não foram considerados insumos pela Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça.

                3. Daí se constata que a inclusão dos itens exigidos da pessoa jurídica pela legislação no conceito de insumos deveu-se mais a uma visão conglobante do sistema normativo do que à verificação de essencialidade ou pertinência de tais itens ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços por ela protagonizado. Aliás, consoante exposto pelo Ministro Mauro Campbell Marques em seu segundo aditamento ao voto (que justamente modificou seu voto original para incluir no conceito de insumos os EPIs) e pela Ministra Assusete Magalhães, o critério da relevância (que engloba os bens ou serviços exigidos pela legislação) difere do critério da pertinência e é mais amplo que este.

                4. Nada obstante, nem mesmo em relação aos itens impostos à pessoa jurídica pela legislação se afasta a exigência de que sejam utilizados no processo de produção de bens ou de prestação de serviços para que possam ser considerados insumos para fins de creditamento das contribuições, pois esta exigência se encontra na noção mais elementar do conceito de insumo e foi reiterada diversas vezes nos votos dos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça colacionados acima.

                   
                   

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                5. São exemplos de itens utilizados no processo de produção de bens ou de prestação de serviços pela pessoa jurídica por exigência da legislação que podem ser considerados insumos para fins de creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins: a) no caso de indústrias, os testes de qualidade de produtos produzidos exigidos pela legislação; b) tratamento de efluentes do processo produtivo exigido pela legislação c) no caso de produtores rurais, as vacinas aplicadas em seus rebanhos exigidas pela legislação, etc.

                6. Por outro lado, não podem ser considerados para fins de creditamento das contribuições: a) itens exigidos pela legislação relativos à pessoa jurídica como um todo, como alvarás de funcionamento, etc; b) itens relativos a atividades diversas da produção de bens ou prestação de serviços.

                   [...]

                   5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO

                   DOCUMENTO VALIDADO

                7. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.

                8. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.

                9. Nada obstante, deve-se salientar que, por vezes, a legislação específica de alguns setores exige a adoção pelas pessoas jurídicas de medidas posteriores à finalização da produção do bem e anteriores a sua efetiva disponibilização à venda, como ocorre no caso de exigência de testes de qualidade a serem realizados por terceiros (por exemplo o Instituto Nacional de Metrologia, Qualidade e Tecnologia – Inmetro), aposição de selos, lacres, marcas, etc., pela própria pessoa jurídica ou por terceiro.

                10. Nesses casos, considerando o quanto comentado na seção anterior acerca da ampliação do conceito de insumos na legislação das contribuições efetuada pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em relação aos bens e serviços exigidos da pessoa jurídica pela legislação específica de sua área de atuação, conclui- se que tais itens são considerados insumos desde que sejam exigidos para que o bem ou serviço possa ser disponibilizado à venda ou à prestação.

                11. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de

                
                

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                bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende- se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou prestação.

                [...]

                (grifos nossos)

    10. A leitura dos excertos colacionados demonstra o entendimento que, em regra, somente são considerados insumos bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço, além daquilo que é exigido por força de normas legais para o desempenho da atividade produtiva do bem ou serviço oferecido.

        DOCUMENTO VALIDADO

    11. Conforme o sentido dado pela jurisprudência, deve-se atentar para cada tipo de processo produtivo, a fim de identificar os elementos cuja utilização seja indispensável à produção do bem, ou o oferecimento do serviço, seja pelas características inatas do produto ou processo, ou por decorrência de normas legais e outras exigências normativas vinculantes para o desempenho da atividade produtiva.

    12. Analisando as informações apresentadas pela interessada, não se observa referência à legislação que lhe imponha dever de acondicionar seus produtos acabados na forma descrita. É que, conforme delineado no Parecer Normativo Cosit nº 5, de 2018, a regra geral é que os bens e serviços considerados como insumos são aqueles aplicados ou utilizados até a conclusividade do processo produtivo do contribuinte.

    13. De outra parte, toda a construção exegética embasada na decisão do STJ acolheu a ideia de que também podem ser considerados insumos aqueles bens e/ou serviços que mesmo fugindo à regra geral para serem concebidos como insumos, por serem aplicados/utilizados após a conclusão do processo produtivo, podem ser considerados insumos, caso sejam exigidos por expressa disposição da legislação aplicada ao processo produtivo da consulente.

    14. Nesse sentido, ainda que se trate de condição logística necessária à entrega dos produtos aos adquirentes, o papel-filme e o papelão, utilizados para o transporte dos seus produtos, não são utilizados no processo produtivo do contribuinte, tampouco são itens expressamente exigidos pela legislação correlata aplicada ao processo produtivo da consulente, como se observa da argumentação trazida à apreciação dessa administração tributária.

    15. Dessa forma, os dispêndios decorrentes da aquisição de papel filme e papelão para o processo de paletização e disponibilização de bebidas com o objetivo de efetuar o transporte após a venda a estabelecimentos atacadistas e varejistas, não são considerados insumos e, por conseguinte, não podem ser apurados créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, nos termos dos incisos II dos arts. 3ºs das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, visto que são bens utilizados após a

    
    

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    SOLUÇÃO DE CONSULTA 256 – COSIT PROCESSO

    
    

    produção e não são itens expressamente exigidos pela legislação correlata aplicada ao processo produtivo da consulente, consoante itens 55 a 59 do PN Cosit nº 5, de 2018, acima transcrito.

    (...)

11. Dos excertos da Solução de Consulta anteriormente transcritos, depreende-se que, em regra, somente são considerados insumos os bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de prestação de serviços (excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço), além daquilo que é exigido por força de normas legais para o desempenho da atividade produtiva do bem ou serviço oferecido.

12. A Instrução Normativa RFB nº 2.121, de 15 de dezembro de 2022, disciplina esse assunto nos seguintes termos:

    DOCUMENTO VALIDADO

    Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21).

    § 1º Consideram-se insumos, inclusive:

    I - bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa anterior de produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo);

    II - bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização decorrente de imposição legal;

    (...)

    VI - embalagens de apresentação utilizadas nos bens destinados à venda; (...)

    § 2º Não são considerados insumos, entre outros:

    I - bens incluídos no ativo imobilizado;

    II - embalagens utilizadas no transporte de produto acabado; (...)

    (grifos não constam do original)

13. No texto normativo acima, observa-se que apenas as embalagens de apresentação utilizadas nos bens destinados à venda podem ser consideradas insumos e, portanto, gerar crédito das contribuições em análise, excluindo-se do conceito de insumos as embalagens empregadas no transporte do produto acabado.

    
    

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    SOLUÇÃO DE CONSULTA 256 – COSIT PROCESSO

    
    

14. No caso em exame, de acordo com o relato da consulente, os bens consistem em embalagens plásticas (e não meros recipientes) destinadas ao armazenamento, acondicionamento e transporte de tiras e auréolas que sobraram de seu processo produtivo. Por se tratar de resíduos desse processo, vendidos para empresas de fabricação e transformação, infere-se que essas embalagens não se destinam a agregar o valor da marca do fabricante ao preço das respectivas mercadorias ou a incentivar o comprador a escolher tais mercadorias em detrimento daquelas oferecidas por empresas concorrentes, prestando-se apenas a acondicionar e facilitar o armazenamento e o transporte dos bens em questão e, por essas razões, caracterizando-se como embalagens de transporte.

    1. Ademais, como não se vislumbra referência à legislação que imponha à consulente o dever de acondicionar os produtos em questão em embalagens plásticas, os respectivos dispêndios também não se caracterizam como os insumos por imposição legal de que tratam os itens 49 a 54 do Parecer Normativo Cosit/RFB nº 5, de 17 de dezembro de 2018.

       DOCUMENTO VALIDADO

15. Assim, ainda que se trate de condição logística necessária à entrega dos produtos aos adquirentes, as embalagens plásticas utilizadas para o seu acondicionamento, armazenamento e transporte não são empregadas no processo produtivo da interessada, tampouco são itens expressamente exigidos pela legislação correlata a ele aplicada.

16. Dessa forma, os dispêndios decorrentes da aquisição de embalagens plásticas utilizadas para acondicionar, transportar e armazenar resíduos do processo produtivo da consulente (tiras e auréolas) não são considerados insumos e, por conseguinte, não geram direito à apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, nos termos dos incisos II dos arts. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, visto que tais embalagens, além de serem bens utilizados após a produção, não são itens expressamente exigidos pela legislação correlata aplicada ao processo produtivo da consulente, consoante itens 49 a 61 do Parecer Normativo Cosit/RFB nº 5, de 2018.

17. Por fim, impende registrar que os gastos referentes à armazenagem3, propriamente dita, de mercadorias (bens acabados disponíveis para venda) produzidas ou fabricadas pela própria pessoa jurídica, cujos ônus forem por ela suportados, e que saiam diretamente do local onde estiverem armazenadas para o adquirente são passíveis de creditamento com fulcro no inciso IX do art. 3º c/c inciso II do art. 15 da Lei nº 10.833, de 20034.

    
    

    

    3 Vide Solução de Divergência Cosit nº 2, de 13 de janeiro de 2017

    4 Lei nº 10.833, de 2003:

    

    

    Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...)

    IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.

    (...)

    Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)

    (...)

    
    

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    SOLUÇÃO DE CONSULTA 256 – COSIT PROCESSO

    
    

    CONCLUSÃO

DOCUMENTO VALIDADO

1. Diante do exposto e com base na legislação citada, proponho que a consulta seja solucionada com vinculação parcial à Solução de Consulta nº 95 – Cosit, de 21 de junho de 2021, informando-se à consulente que os dispêndios decorrentes da aquisição de embalagens plásticas utilizadas para acondicionar, transportar e armazenar resíduos de seu processo produtivo (tiras e auréolas) não são considerados insumos e, por conseguinte, não geram direito à apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, nos termos dos incisos II dos arts. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, visto que tais embalagens, além de serem bens utilizados após a produção, não são itens expressamente exigidos pela legislação correlata aplicada ao processo produtivo da consulente, consoante itens 49 a 61 do Parecer Normativo Cosit/RFB nº 5, de 2018.

Concordo com o entendimento proposto. À consideração do Chefe da Disit/SRRF07.

Assinatura digital

KEYNES INÊS MARINHO ROBERT SUGAYA

Auditora-Fiscal da Receita Federal do Brasil

De acordo. Encaminhe-se à consideração do Coordenador de Tributos Sobre a Receita Bruta e Produtos Industrializados - Cotri.

Assinatura digital

JOSÉ CARLOS SABINO ALVES

Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Chefe da Disit/SRRF07

De acordo. À consideração do Coordenador-Geral da Cosit.

Assinatura digital

OTHONIEL LUCAS DE SOUSA JÚNIOR

Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Coordenador da Cotri

II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei; (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) (...)

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SOLUÇÃO DE CONSULTA 256 – COSIT PROCESSO

Aprovo a Solução de Consulta, vinculando-a parcialmente à Solução de Consulta nº 95– Cosit, de 2021, com base no art. 33, inciso I, da Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 2021.

Publique-se e divulgue-se nos termos do art. 43 da Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 2021. Dê-se ciência à interessada.

Assinatura digital

RODRIGO AUGUSTO VERLY DE OLIVEIRA

DOCUMENTO VALIDADO

Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Coordenador-Geral da Cosit

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