Coordenação-Geral de Tributação

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF

INSTRUMENTOS FINANCEIROS NO EXTERIOR. MERCADO FOREX. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO ATÉ 31/12/2023. GANHO DE CAPITAL. BENS E DIREITOS DE PEQUENO VALOR. LIMITE DE ISENÇÃO.

Até 31 de dezembro de 2023, era isento do imposto sobre a renda o ganho de capital auferido no Mercado Forex cujo valor total de alienação de todas as operações efetuadas no mês fosse igual ou inferior a R$ 35.000,00 (trinta e cinco mil reais).

O limite de R$ 35.000,00 (trinta e cinco mil reais) deveria ser considerado em relação a determinado instrumento financeiro ou ao valor do conjunto dos instrumentos financeiros utilizados, Mercado Forex ou não, alienados no Brasil ou no exterior, na hipótese de diversas alienações ocorridas no mesmo mês.

TRATAMENTO TRIBUTÁRIO A PARTIR DE 1º/01/2024. RENDIMENTOS SUJEITOS À INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE A RENDA NO AJUSTE ANUAL À ALÍQUOTA DE QUINZE POR CENTO. AUSÊNCIA DE ISENÇÃO.

A partir de 1º de janeiro de 2024, não mais se aplica a isenção estabelecida no art. 22 da Lei nº 9.250, de 1995, aos rendimentos auferidos em aplicações financeiras no exterior, entre eles os obtidos no Mercado Forex.

Os rendimentos do capital aplicado no exterior na modalidade de aplicações financeiras ficarão sujeitos à incidência do imposto sobre a renda, no ajuste anual, à alíquota de 15% (quinze por cento) sobre a parcela anual dos rendimentos, hipótese em que não será aplicada nenhuma dedução da base de cálculo.

Dispositivos Legais: Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, art. 22, inciso II; Lei nº 14.754, de 12 de dezembro de 2023, art. 2º, §§ 1º e 2º, e art. 3º; e Regulamento do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (RIR/2018), art. 133, § 2º, aprovado pelo Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018.

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O interessado declarou ser servidor público federal e formulou, em 5 de janeiro de 2022 (fl. 3), consulta, com fundamento na Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013. Apresentou o seguinte como descrição detalhada da questão:

Como proceder a apuração de IR nas vendas no mercado Forex, a isenção de IR para vendas de até 35 mil reais no mês no Mercado Forex é considerada dentro da mesma faixa das vendas de ativos no exterior (Stocks, ETFs e REITs) ou há uma faixa de isenção exclusiva, separada para as operações em Mercado Forex ao apurar o ganho de capital de ativos financeiros?

1. Indicou a Instrução Normativa SRF nº 599, de 28 de dezembro de 2005, e o artigo 22, inciso II, da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, como os dispositivos da legislação tributária que ensejaram a consulta. Questionou:

   1. A isenção de IR para vendas de até 35 mil reais no mês no Mercado Forex é considerada dentro da mesma faixa das vendas de ativos no exterior (Stocks, ETFs e REITs) ou há uma faixa de isenção exclusiva, separada para as operações em Mercado Forex ao apurar o ganho de capital de ativos financeiros?

      
      

      ‌FUNDAMENTOS

1. Preliminarmente, cumpre-se salientar que o instituto da consulta se encontra regulamentado na Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 9 de dezembro de 2021, que entrou em vigor em 1º de janeiro de 2022, antes do protocolo da presente consulta, cujo artigo 49, inciso I, revogou a Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 2013. Aquele ato normativo trata, dentre outras questões, da legitimidade para formulação de consulta, dos requisitos a serem atendidos, dos seus efeitos, bem como de suas hipóteses de ineficácia. Releva destacar, em seu artigo 1º, que o instituto da consulta é destinado, especificamente, a dúvidas de interpretação acerca de dispositivo integrante da legislação tributária e aduaneira relativa aos tributos administrados pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) e sobre classificação de serviços, intangíveis e outras operações que produzam variações no patrimônio.

2. Compete assinalar que, em virtude de a consulta tributária conferir ao consulente efeitos protetivos, é necessário que a sua formulação seja realizada em estrita observância às normas vigentes, sob pena de, em caso contrário, ser declarada ineficaz, ou seja, inapta a produzir os efeitos que lhe são típicos. No que concerne à eficácia da consulta tributária, deve-se observar o disposto no artigo 27 da Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 2021, e no artigo 94 do Decreto nº 7.574, de 29 de setembro de 2011, cujo teor estabelece os requisitos diante dos quais pode-se determinar se a consulta formulada produzirá os efeitos pretendidos ou não.

3. O artigo 13, incisos I e II, da Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 2021, determina:

   
   

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Art. 13. A consulta deverá, em relação à matéria consultada:

1. - circunscrever-se a fato determinado, conter descrição detalhada de seu objeto e indicação das informações necessárias à elucidação da matéria; e

2. - indicar os dispositivos da legislação tributária e aduaneira que motivaram sua apresentação e os fatos aos quais será aplicada a interpretação solicitada.

(...) (grifos não constam do original)

1. O interessado indicou apenas um dispositivo da legislação tributária, o artigo 22, inciso II, da Lei nº 9.250, de 1995, já que a Instrução Normativa SRF nº 599, de 2005, é um ato normativo, composto de seis dispositivos, e não foi apontado qualquer um deles. O fato determinado são vendas no Mercado Forex, em relação às quais o interessado pretende saber se o limite de isenção de R$ 35.000,00 (trinta e cinco mil reais) previsto nesse dispositivo legal é considerado dentro da mesma faixa das vendas de ativos no exterior ou se o limite é exclusivo para operação no Mercado Forex.

2. Apesar da exposição sucinta, o objeto está suficientemente descrito. A consulta está de acordo com os procedimentos e requisitos estabelecidos nos Capítulos II e III da Instrução Normativa nº 2.058, de 2021, e não se verificou a ocorrência das demais hipóteses de não produção de efeitos da consulta previstos no artigo 27, incisos II a XIV, desse ato normativo. A consulta é admitida.

3. Cumpre inicialmente assinalar que a Lei nº 14.754, de 12 de dezembro de 2023, por meio dos arts. 2º e 3º, alterou a tributação dos rendimentos das aplicações financeiras no exterior, deixando de tratá-los como ganho de capital e sujeitando-os à incidência do Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas (IRPF), no ajuste anual, à alíquota de 15% (quinze por cento) sobre a parcela anual dos rendimentos e, expressamente, revogou o art. 24 da Medida Provisória nº 2.158, de 24 de agosto de 2001, que, até então, tratava da tributação de aplicações financeiras no exterior.

4. Deste modo, a presente Solução de Consulta abordará a questão apresentada pelo contribuinte conforme a data do fato gerador tenha ocorrido antes ou após a vigência da referida Lei, 1º de janeiro de 2024.

   Fatos geradores ocorridos até 31/12/2023.

5. Até 31 de dezembro de 2023, os rendimentos decorrentes da alienação de bens ou direitos e da liquidação ou resgate de aplicações financeiras de propriedade de pessoa física adquiridos, a qualquer título, em moeda estrangeira, estavam sujeitos à apuração do imposto sobre a renda como ganho de capital, de acordo com o disposto no art. 24 da Medida Provisória nº 2.158, de 2001, abaixo transcrito em parte:

   Art. 24. O ganho de capital decorrente da alienação de bens ou direitos e da liquidação ou resgate de aplicações financeiras, de propriedade de pessoa física, adquiridos, a qualquer título, em moeda estrangeira, será apurado de conformidade com o disposto neste artigo, mantidas as demais normas da legislação em vigor.

   (...)

   
   

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§ 3º A base de cálculo do imposto será a diferença positiva, em Reais, entre o valor de alienação, liquidação ou resgate e o custo de aquisição do bem ou direito, da moeda estrangeira mantida em espécie ou valor original da aplicação financeira.

(...)

1. Ao tratar da isenção do imposto sobre a renda do ganho de capital auferido na alienação de bens e direitos de pequeno valor, o artigo 22 da Lei nº 9.250, de 1995, assim dispõe:

   Art. 22. Fica isento do imposto de renda o ganho de capital auferido na alienação de bens e direitos de pequeno valor, cujo preço unitário de alienação, no mês em que esta se realizar, seja igual ou inferior a: (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005)

   1. - R$ 20.000,00 (vinte mil reais), no caso de alienação de ações negociadas no mercado de balcão; (Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005)

   2. - R$ 35.000,00 (trinta e cinco mil reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005)

   Parágrafo único. No caso de alienação de diversos bens ou direitos da mesma natureza, será considerado, para os efeitos deste artigo, o valor do conjunto dos bens alienados no mês. (grifos não constam do original)

2. A isenção relativa ao valor de alienação de R$ 35.000,00 (trinta e cinco mil reais) aplica-se a operações que não digam respeito à alienação de ações no mercado de balcão.

3. O interessado tem dúvida interpretativa acerca do inciso II do artigo 22 da Lei nº 9.250, de 1995, acima transcrito. O cerne da questão é identificar o que são bens ou direitos de mesma natureza. Trecho do artigo 133, § 2º, do Regulamento do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza aprovado pelo artigo 1º do Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018, é transladado a seguir:

   Art. 133. Fica isento do imposto sobre a renda o ganho de capital auferido na (Lei nº 9.250, de 1995, art. 22 e art. 23; e Lei nº 11.196, de 2005, art. 39):

   1. - alienação de bens e direitos de pequeno valor, cujo preço unitário de alienação, no mês em que esta se realizar, seja igual ou inferior a:

      1. R$ 20.000,00 (vinte mil reais), na hipótese de alienação de ações negociadas no mercado de balcão; e

      2. R$ 35.000,00 (trinta e cinco mil reais), nas demais hipóteses;

   2. - alienação do único imóvel que o titular possua, cujo valor de alienação seja de até R$ 440.000,00 (quatrocentos e quarenta mil reais), desde que não tenha sido realizada outra alienação nos últimos cinco anos; e

   3. - venda de imóveis residenciais por pessoa física residente no País, desde que o alienante, no prazo de cento e oitenta dias, contado da data da celebração do contrato, aplique o produto da venda na aquisição, em seu nome, de imóveis residenciais localizados no País.

   
   

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§ 1º O limite a que se refere o inciso I do caput será considerado em relação (Lei nº 9.250, de 1995, art. 22, parágrafo único):

1. - ao bem ou ao direito ou ao valor do conjunto dos bens ou dos direitos da mesma natureza, na hipótese de alienação de diversos bens, alienados no mesmo mês;

2. – (...)

(...)

§ 2º Para fins do disposto no inciso I do § 1º, consideram-se bens ou direitos da mesma natureza aqueles que guardem as mesmas características entre si, tais como:

1. - automóveis e motocicletas;

2. - imóvel urbano e terra nua; e

3. - quadros e esculturas.

§ 3º (...)

(...) (grifos não constam do original)

1. Bens e direitos de mesma natureza, portanto, são aqueles que guardam as mesmas características entre si. O Portal do Investidor esclarece o que é o Mercado Forex (https://www.gov.br/investidor/pt-br/investir/cuidados-ao-investir/evitando-problemas/principais- fraudes-e-esquemas-irregulares/mercado-forex):

   O Forex é um tipo de derivativo baseado em pares de moedas de diversos países (dólares, euros, libras etc.), ou seja, cujos ativos subjacentes são pares de moedas. De forma resumida, a operação envolve a compra de uma determinada moeda e a venda simultânea de outra. As moedas são negociadas em pares. O investidor não compra as moedas fisicamente, mas a relação monetária de troca entre elas, e é remunerado em função da diferença na valorização.

   Como as cotações das moedas variam livremente, esse mercado é caracterizado por ter alta volatilidade e, portanto, o investimento em Forex é considerado de alto risco. Esse risco ainda é potencializado pelo mecanismo da "margem", que permite aos investidores negociar um volume maior de dinheiro, aplicando apenas uma parte dele.

   (grifos não constam do original)

2. O artigo 183, inciso I, da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, prevê:

   Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:

   I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo: (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007)

   1. (...)

   2. (...) (grifos não constam do original)

   
   

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1. Observa-se que derivativos são espécie do gênero instrumento financeiro. O Forex, como visto, é um tipo de derivativo, e, portanto, de instrumento financeiro. Nesse sentido:

   Derivativos são instrumentos financeiros sempre derivados de um ativo, utilizados por pessoas ou instituições nos mercados futuros ou de opções. Esses instrumentos são utilizados para realizar hedge (proteção), para gerenciar riscos ou mesmo para especular. (TOLEDO FILHO, Jorge R. Os Modelos de Precificação de Ativos CAPM e APT e os Derivativos. Revista Brasileira de Contabilidade, nº 120, 1999. p. 62) (grifos não constam do original)

2. Na verificação do eventual cumprimento do limite de isenção, os preços de alienação de bens e direitos de mesma natureza devem ser somados, independentemente do local de realização da operação. De fato, o artigo 22 da Lei nº 9.250, de 1995, transcrito no item 10 desta solução de consulta, não faz referência ao local da alienação, o que indica, uma vez que não delimitou a territorialidade, pois o limite independe do local da alienação, seja no país ou no exterior. Entretanto, esta Secretaria já se posicionou, no item 8 da Solução de Consulta nº 320 - Cosit, de 20 de junho de 2017, a respeito disso:

   8 Analisando-se o artigo de Lei conclui-se que a isenção ali prevista não estabelece condições de territorialidade ou local onde foi realizada a operação, deixando subentendido que todas as operações que envolvam venda de bens até o valor ali estipulado estão isentas do imposto sobre a renda das pessoas físicas, desde que realizadas por contribuintes residentes no Brasil. (grifos não constam do original)

3. O objeto da consulta diz respeito a alienações de derivativos, que têm a natureza de instrumento financeiro, no Mercado Forex. Todas as alienações de instrumentos financeiros (inclusive operações de venda de Real Estate Investment Trust (REIT), Exchange Traded Fund (ETF) e ações em bolsa de valores no exterior) devem ser contabilizadas, sejam elas realizadas no Mercado Forex ou fora dele, no Brasil ou no exterior, para fins de verificação do eventual atendimento ao limite da isenção aplicável para fatos geradores ocorridos até 31 de dezembro de 2023.

   Fatos geradores ocorridos a partir de 1º/01/2024.

4. Como dito anteriormente, a Lei nº 14.754, e 2023, alterou a tributação dos rendimentos das aplicações financeiras no exterior, deixando de tratá-los como ganho de capital e sujeitando-os à incidência do Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas (IRPF), no ajuste anual, à alíquota de 15% (quinze por cento), revogando, expressamente, o art. 24 da Medida Provisória nº 2.158, de 2001. Abaixo são transcritos dispositivos da referida Lei que dispõem sobre a nova forma de tributação.

   Art. 2º A pessoa física residente no País declarará, de forma separada dos demais rendimentos e dos ganhos de capital, na Declaração de Ajuste Anual (DAA), os rendimentos do capital aplicado no exterior, nas modalidades de aplicações financeiras e de lucros e dividendos de entidades controladas.

   § 1º Os rendimentos de que trata o caput deste artigo ficarão sujeitos à incidência do Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas (IRPF), no ajuste anual, à alíquota de 15% (quinze por cento) sobre a parcela anual dos

   
   

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rendimentos, hipótese em que não será aplicada nenhuma dedução da base de cálculo.

§ 2º Os ganhos de capital percebidos pela pessoa física residente no País na alienação, na baixa ou na liquidação de bens e direitos localizados no exterior que não constituam aplicações financeiras no exterior nos termos desta Lei permanecem sujeitos às regras específicas de tributação previstas no art. 21 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995.

(...)

Das Aplicações Financeiras no Exterior

Art. 3º Os rendimentos auferidos em aplicações financeiras no exterior pelas pessoas físicas residentes no País serão tributados na forma prevista no art. 2º desta Lei.

§ 1º Para fins do disposto neste artigo, consideram-se:

I - aplicações financeiras no exterior: quaisquer operações financeiras fora do País, incluídos, de forma exemplificativa, depósitos bancários remunerados, certificados de depósitos remunerados, ativos virtuais, carteiras digitais ou contas-correntes com rendimentos, cotas de fundos de investimento, com exceção daqueles tratados como entidades controladas no exterior, instrumentos financeiros, apólices de seguro cujo principal e cujos rendimentos sejam resgatáveis pelo segurado ou pelos seus beneficiários, certificados de investimento ou operações de capitalização, fundos de aposentadoria ou pensão, títulos de renda fixa e de renda variável, operações de crédito, inclusive mútuo de recursos financeiros, em que o devedor seja residente ou domiciliado no exterior, derivativos e participações societárias, com exceção daquelas tratadas como entidades controladas no exterior, incluindo os direitos de aquisição;

II - rendimentos: remuneração produzida pelas aplicações financeiras no exterior, incluídos, de forma exemplificativa, variação cambial da moeda estrangeira ou variação da criptomoeda em relação à moeda nacional, rendimentos em depósitos em carteiras digitais ou contas-correntes remuneradas, juros, prêmios, comissões, ágio, deságio, participações nos lucros, dividendos e ganhos em negociações no mercado secundário, inclusive ganhos na venda de ações das entidades não controladas em bolsa de valores no exterior.

§ 2º Os rendimentos de que trata o caput deste artigo serão computados na DAA e submetidos à incidência do IRPF no período de apuração em que forem efetivamente percebidos pela pessoa física, como no recebimento de juros e outras espécies de remuneração e, em relação aos ganhos, inclusive

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de variação cambial sobre o principal, no resgate, na amortização, na alienação, no vencimento ou na liquidação das aplicações financeiras.

(...) (Grifei)

Art. 46. Revogam-se:

(...)

IX - os seguintes dispositivos da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001:

1. art. 24; e (...)

   Art. 47. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação e produzirá efeitos:

   1. - imediatamente, quanto aos arts. 28 e 29, aos §§ 4º, 5º e 6º do art. 30 e aos arts. 42 e 43; e

   2. - a partir de 1º de janeiro de 2024, quanto aos demais dispositivos.

1. Dessa forma, os rendimentos de aplicações financeiras no exterior auferidos a partir de 1º de janeiro de 2024 passaram a ser tributados apenas no ajuste anual à alíquota de 15%, não seguindo mais as regras do ganho de capital estabelecidas no art. 24 da MP nº 2.158, de 2001, do art. 21 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, e do art. 22 da Lei nº 9.250, de 1995.

2. A própria Lei, no § 2º do art. 2º, estabeleceu que permanecem sujeitos às regras específicas de tributação previstas no art. 21 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, os ganhos de capital percebidos pela pessoa física residente no País na alienação, na baixa ou na liquidação de bens e direitos localizados no exterior que não constituam aplicações financeiras no exterior nos termos desta Lei.

3. De todo o exposto, temos que, a partir de 1º de janeiro de 2024, não se aplica mais a isenção estabelecida no art. 22 da Lei nº 9.250, de 1995, a rendimentos de aplicações financeiras no exterior como os recebidos no mercado Forex.

   
   

   ‌CONCLUSÃO

1. Aplica-se a isenção do imposto sobre a renda ao ganho de capital auferido, no Mercado Forex, até 31 de dezembro de 2023, cujo valor total de alienação de todas as operações efetuadas no mês seja igual ou inferior a R$ 35.000,00 (trinta e cinco mil reais).

2. O limite de R$ 35.000,00 (trinta e cinco mil reais) deve ser considerado em relação a determinado instrumento financeiro ou ao valor do conjunto dos instrumentos financeiros utilizados, Mercado Forex ou não, alienados no Brasil ou no exterior, na hipótese de diversas alienações ocorridas no mesmo mês.

   
   

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1. A partir de 1º de janeiro de 2024, com a entrada em vigor dos arts. 2º e 3º da Lei nº 14.754, de 2023, não mais se aplica a isenção estabelecida no art. 22 da Lei nº 9.250, de 1995, aos rendimentos auferidos em aplicações financeiras no exterior, entre eles os obtidos no Mercado Forex.

2. Os rendimentos do capital aplicado no exterior na modalidade de aplicações financeiras ficarão sujeitos à incidência do imposto sobre a renda, no ajuste anual, à alíquota de 15% (quinze por cento) sobre a parcela anual dos rendimentos, hipótese em que não será aplicada nenhuma dedução da base de cálculo.

(assinado digitalmente)

PAULO JOSÉ FERREIRA MACHADO E SILVA

Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil

De acordo. Encaminhe-se ao Chefe da Divisão de Tributação/SRRF07.

(assinado digitalmente)

ALEXANDRE JOSÉ BRITO GUEDES

Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil

De acordo. Encaminhe-se à Coordenação de Tributos Sobre a Renda, Patrimônio e Operações Financeiras (Cotir) e à Coordenação de Tributação Internacional (Cotin).

(assinado digitalmente)

JOSÉ CARLOS SABINO ALVES

Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Chefe da Divisão de Tributação/SRRF07

De acordo. Encaminhe-se ao Coordenador-Geral de Tributação para aprovação.

Aprovo a Solução de Consulta. Publique-se e divulgue-se nos termos do artigo 43 da Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 09 de dezembro de 2021. Dê-se ciência ao interessado.

(assinado digitalmente)

RODRIGO AUGUSTO VERLY DE OLIVEIRA

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Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Coordenador-Geral de Tributação

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