Cosit

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Coordenação-Geral de Tributação

Solução de Consulta nº 6 - Cosit

Data 13 de janeiro de 2015

Processo XXXXXX

Interessado XXXXXX

CNPJ/CPF XXXXXX

Assunto: Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e

Seguros ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF

IOF/SEGURO. SEGURO GARANTIA. TOMADOR DA GARANTIA. ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA. INCIDÊNCIA.

A operação de seguro garantia está sujeita à incidência do IOF/Seguro. Nessa operação, o tomador da garantia - responsável pelo fiel cumprimento de obrigações contratadas junto a órgão ou entidade da Administração Pública, relacionadas a construção, fornecimento de bens ou prestação de serviços - é o segurado e, portanto, o contribuinte do IOF/Seguro. A partir de 14 de novembro de 2012, a alíquota do IOF incidente sobre operações de seguro garantia foi reduzida a zero com base no Decreto nº 7.787, de 15 de agosto de 2012.

Dispositivos Legais: Lei nº 5.172, de 1966 (Código Tributário Nacional - CTN), art. 109; Decreto nº 6.306, de 2007 (Regulamento do IOF - RIOF), arts. 2º, 18, 19 e 20; Lei nº 10.406, de 2002 (Código Civil Brasileiro - CCB), arts. 757 e seguintes.

Relatório

A consulente acima identificada, atuante na "exploração de operações de seguros de danos e de pessoas, individuais e coletivos, em qualquer modalidade ou forma", deduz consulta, protocolizada em 29 de novembro 2011, acerca de interpretação da legislação tributária relativa a Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (IOF) – de que trata a Decreto nº 6.306, de 14 de dezembro de 2007 (Regulamento do IOF – RIOF) –, incidente nas operações de seguro garantia, quando o segurado ( ) é órgão público da administração direta e indireta.

1. Declara, preliminarmente, que atende aos requisitos de validade do procedimento de consulta, previstos no art. 3º, § 1º, II, "a", "b" e "c", da Instrução Normativa (IN) RFB nº 740, de 2 de maio de 2007.

   
   

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2. De seguida, aduz as seguintes considerações de fato e de direito:

   1. que, em determinado produto oferecido pela Consulente, denominado Seguro Garantia, existe a emissão de apólices de seguro que garantem o fiel cumprimento de obrigações contratuais contraídas pelo tomador do seguro, contudo, o segurado, em alguns casos, é órgão público da administração direta ou indireta, que goza de imunidade tributária;

   2. que, na condição de responsável pelo recolhimento do IOF, serve-se da presente Consulta para expor e requerer esclarecimentos quanto ao procedimento a ser adotado no recebimento do prêmio e recolhimento do imposto supramencionado, haja vista a falta de normatização quando o segurado/beneficiário é órgão da administração pública;

   3. que, portanto, é parte legítima para formular a presente Consulta, pois, caso a esta caiba a obrigatoriedade pelo recolhimento do IOF incidente sobre o valor da apólice de seguro, a responsabilidade deverá ficar clara;

   4. que o produto seguro garantia está previsto na Circular 232/2003 da Superintendência de Seguros Privados - SUSEP, que divulga, também, um resumo com a definição deste produto:

      'O que é seguro-garantia?

      É um seguro que tem a finalidade de garantir o fiel cumprimento das obrigações contraídas pelo tomador junto ao segurado em contratos privados ou públicos, bem como em licitações.

      Quais são as partes envolvidas no seguro-garantia?

      Tomador: pessoa jurídica ou pessoa física que assume a tarefa de construir, fornecer bens ou prestar serviços, por meio de um contrato contendo as obrigações estabelecidas. Ao mesmo tempo, torna-se cliente e parceiro da seguradora, que passa a garantir seus serviços. O Tomador é o risco; o interessado em cumprir o contrato. É ele quem paga o prêmio do seguro.

      Segurado: pessoa física ou jurídica contratante da obrigação junto ao tomador.

      Segurador: quem garante a realização do contrato'.;

   5. que se verifica a existência de uma tríplice aliança nestas apólices de seguro garantia, formada pelo contratante de um serviço, que é o próprio segurado [órgão ou entidade da Administração Pública], pelo prestador do serviço, quem paga o prêmio para a seguradora (tomador da garantia) e pela companhia seguradora;

   6. que a própria SUSEP esclarece que o Segurado do contrato de seguro garantia é o contratante da obrigação contratual, e não o contratante do seguro;

   7. que o produto seguro garantia, oferecido pela Consulente, possui apólices emitidas em nome de segurados que são órgãos da administração pública, embora a parte que arca com o ônus do pagamento do prêmio seja uma pessoa jurídica de direito privado que pactua com o referido órgão público a tarefa de construir, fornecer bens ou prestar serviços;

      
      

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   8. que estes seguros são contratados por empresas privadas, mas têm como beneficiários do seguro (segurado), uma entidade do poder público que goza da imunidade recíproca, prevista no art. 150, VI, 'c' da Constituição Federal;

   9. que a dúvida surge, pois quem arca com as despesas pelo pagamento do seguro é uma entidade que não goza de imunidade tributária, qual seja, a empresa privada tomadora do serviço do órgão público, porém o beneficiário do seguro é o órgão aa administração pública direta ou indireta;

   10. que, nas operações de seguros, a incidência do IOF tem previsão nos arts. 18 a 23 do Decreto 6.306/2007, sendo que a própria lei determina que o contribuinte do 10F são as pessoas físicas ou jurídicas seguradas, mas não dispõe sobre as pessoas que pagam o seguro;

   11. que, nos termos da regra matriz de incidência do IOF, têm-se: fato gerador: recebimento do prêmio; base de cálculo: valor dos prêmios pagos; e contribuinte: pessoas físicas ou jurídicas seguradas;

   12. que, segundo a disciplina do art. 3º, § 2º, do RIOF, não restam dúvidas de que não haverá a incidência do IOF quando as operações de seguros são contratadas por uma autarquia ou fundação mantida pelo Poder Público e são elas as beneficiárias;

   13. que, no caso de seguro garantia (...), embora não seja o órgão da administração pública o contratante do seguro, é ele diretamente o beneficiário da apólice, ou seja, o próprio segurado, devendo-se seguir as mesmas regras de como se fosse ele o próprio contratante;

   14. que as regras, coberturas e condições do seguro são também impostas pelo contratante, em seus editais, ou seja, é o próprio órgão público quem impõe o que deve ser contratado pelo prestador do serviço/tomador da garantia;

   15. que o Código Tributário Nacional dispõe, em seu art. 110, que a legislação tributária não pode alterar conceitos do direito privado;

   16. que entende que não deve haver a incidência do IOF sobre a contratação deste tipo de apólice de seguro, pois neste caso, o segurado é órgão público, que goza da imunidade recíproca;

   17. que as pessoas jurídicas tomadoras do seguro, que figurarão na qualidade de construtoras, fornecedoras de bens ou prestadoras de serviços, não passam pela relação jurídica tributária que há na operação, pois, embora sejam as contratantes responsáveis pelo pagamento do seguro, não são as seguradas;

   18. que há, por parte da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), manifestações no sentido de que é irrelevante o fato de quem é responsável pelo pagamento do contrato de seguro, considerando o beneficiário da apólice o próprio segurado;

   19. que não incide o IOF nas contratações de seguro garantia, onde o segurado é órgão da administração pública, tendo em vista sua imunidade tributária, independentemente de quem assume a responsabilidade pelo pagamento do prêmio de seguro.

       
       

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3. Em face desse contexto, a consulente pergunta se está correto o entendimento de que, nas operações de seguro garantia, quando o segurado é um órgão público, não deve haver incidência do IOF, em respeito ao art. 150, VI, "c", da Constituição Federal e ao art. 2º, § 3º, do Decreto nº 6.306/2007.

4. Ao final, declara que atende aos requisitos de validade do procedimento de consulta, previstos no art. 3º, § 1º, II, da Instrução Normativa (IN) RFB nº 740, de 2 de maio de 2007.

   
   

   Fundamentos

   
   

5. Satisfeitos os requisitos de admissibilidade previstos na IN RFB nº 740, de 2007 (mantidos na IN RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013), a presente consulta deve ser solucionada.

6. Antes, porém, de se enfrentarem as questões deduzidas na petição inicial, impende, preliminarmente, observar que a consulente é, de fato, parte legítima para demandar o trabalho hermenêutico cogitado na inicial.

7. É que a incidência da regra matriz de IOF sobre operações de seguro garantia (tal como conceituado na petição inicial) importa na instauração de relação jurídica tributária que obriga: de um lado, o segurado ao cumprimento de obrigação tributária principal; e, de outro, a seguradora ao cumprimento de obrigação tributária acessória consistente na cobrança e no recolhimento do IOF/Seguro. Confira-se, litteris:

   RIOF, de 2007

   Art. 18. O fato gerador do IOF é o recebimento do prêmio (Lei nº 5.143, de 1966, art. 1o, inciso II).

   § 1º A expressão "operações de seguro" compreende seguros de vida e congêneres, seguro de acidentes pessoais e do trabalho, seguros de bens, valores, coisas e outros não especificados (Decreto-Lei nº 1.783, de 1980, art. 1º, incisos II e III).

   § 2º Ocorre o fato gerador e torna-se devido o IOF no ato do recebimento total ou parcial do prêmio.

   Art. 19. Contribuintes do IOF são as pessoas físicas ou jurídicas seguradas (Decreto-Lei nº 1.783, de 1980, art. 2º).

   Art. 20 São responsáveis pela cobrança do IOF e pelo seu recolhimento ao Tesouro Nacional as seguradoras ou as instituições financeiras a quem estas encarregarem da cobrança do prêmio (Decreto-Lei nº 1.783, de 1980, art. 3º, inciso II, e Decreto-Lei no 2.471, de 1o de setembro de 1988, art. 7º).

   Parágrafo único. A seguradora é responsável pelos dados constantes da documentação remetida para cobrança.

8. Por outro lado, a IN RFB nº 1.396, de 2013, em seu art. 2º, garante, ao sujeito passivo de obrigação acessória, o direito ao manejo da consulta sobre dispositivos da legislação tributária.

   
   

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9. A confluência dessas injunções impõe que se reconheça a legitimidade da consultante.

10. A título de delimitação temática, importa ressaltar que a pergunta deduzida ao final da consulta faz menção a órgão público, designação essa normalmente usada para referir- se a unidades integrantes da estrutura da administração direta, por meio das quais o Estado manifesta a sua vontade.

11. Contudo, há também, na exordial, referências à administração indireta; esta composta, entre outras, por autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, consoante enumeração do art. 2º, § 3º, I, do RIOF.

12. Admite-se, então, para a elaboração da presente solução de consulta, que a pretensão da requerente envolva contratos de seguro garantia, em que os beneficiários são órgãos ou entidades da Administração Pública (aí incluídas a Administração direta e a indireta, esta última limitada às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público).

13. Superadas essas questões processuais prévias, impende a abordagem do mérito consultivo, de sorte que se expeça juízo acerca do disposto no § 3º e seu inciso I do art. 2º do RIOF, conforme abaixo:

    RIOF, de 2007

    Art. 2º O IOF incide sobre:

    (...)

    III - operações de seguro realizadas por seguradoras (Lei no 5.143, de 1966, art. 1o);

    (...)

    § 3º Não se submetem à incidência do imposto de que trata este Decreto as operações realizadas por órgãos da administração direta da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e, desde que vinculadas às finalidades essenciais das respectivas entidades, as operações realizadas por:

    I - autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público; (...)

14. Esses dispositivos aplicam a imunidade tributária prevista no § 2º do art. 150 da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, abaixo reproduzido:

    Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

    (...)

    VI - instituir impostos sobre:

    a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; (...)

    
    

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    § 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.

15. No que diz respeito ao contribuinte do IOF nas operações de seguro, o art. 19 do Decreto nº 6.306, de 2007, estabelece:

    Art. 19. Contribuintes do IOF são as pessoas físicas ou jurídicas seguradas (Decreto-Lei nº 1.783, de 1980, art. 2º).

16. O termo segurado é emprestado do direito privado. Pretendendo-se aferir a extensão da imunidade em questão, torna-se necessário efetuar a pesquisa da definição desse conceito em sede própria, conforme preceitua o CTN, in verbis:

    Art. 109. Os princípios gerais do direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.

17. O contrato de seguro encontra-se regulamentado pelos arts. 757 a 802 do Código Civil (Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002). Não há, nesses artigos, uma definição expressa do que seja segurado; entretanto, pela forma com que essa expressão é amiúde utilizada pelo texto legal, pode-se chegar ao seu conceito. Nesse sentido, do Código Civil, destaca-se:

    Art. 757. Pelo contrato de seguro, o segurador se obriga, mediante o pagamento do prêmio, a garantir interesse legítimo do segurado, relativo a pessoa ou a coisa, contra riscos predeterminados.

    (...)

    Art. 760. A apólice ou o bilhete de seguro serão nominativos, à ordem ou ao portador, e mencionarão os riscos assumidos, o início e o fim de sua validade, o limite da garantia e o prêmio devido, e, quando for o caso, o nome do segurado e o do beneficiário.

    (...)

    Art. 762. Nulo será o contrato para garantia de risco proveniente de ato doloso do segurado, do beneficiário, ou de representante de um ou de outro.

    Art. 763. Não terá direito a indenização o segurado que estiver em mora no pagamento do prêmio, se ocorrer o sinistro antes de sua purgação.

    
    

18. Conforme se depreende pela leitura desses artigos, verifica-se que a legislação, em relação ao contrato de seguro, faz referência à três pessoas: o segurador, o segurado e o beneficiário. Segurador seria aquele que, mediante o recebimento de um prêmio, assume o risco em relação ao objeto do seguro; segurado, seria a pessoa que se obriga ao pagamento do prêmio; beneficiário, por fim, seria o terceiro favorecido, aquele que deve receber o pagamento da indenização no caso de ocorrência do sinistro durante a vigência do contrato.

19. Corroborando esse entendimento, Fran Martins, em sua obra "Contratos e Obrigações Comerciais" (Rio de Janeiro, Editora Forense, 2002, pg. 353), ensina que:

    Entende-se por contrato de seguro aquele em que uma empresa assume a obrigação de ressarcir prejuízo sofrido por outrem, em virtude de evento incerto,

    
    

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    mediante o pagamento de determinada importância. A empresa que assume a obrigação de ressarcir o prejuízo tem o nome de seguradora; pessoa que pagará a importância para que haja o ressarcimento do prejuízo chama-se segurado, Beneficiário é quem efetivamente receberá da seguradora a importância relativa ao prejuízo; tanto pode ser beneficiário o próprio segurado como uma terceira pessoa, dependendo sua indicação de cláusula contratual. Só são partes no contrato de seguro o segurador e o segurado; só esses acordam e assumem obrigações em virtude do contrato.

    
    

20. Com base nisso, pode-se concluir que a imunidade tributária em questão será aplicável à operação de seguro quando a "pessoa que pagará a importância para que haja o ressarcimento do prejuízo" for um órgão da Administração Pública Federal, Estadual, do Distrito Federal ou Municipal, direta, autárquica ou fundacional.

    
    

21. E essa condição para o gozo da imunidade não é atendida nos contratos de seguro a que se refere a consulente, uma vez que nesses, segundo a disciplina dada à matéria pelo Código Civil, o órgão da Administração Pública ocupa, na verdade, o papel de beneficiário, e não de segurado.

    
    

22. Com efeito, levando em consideração que o benefício tributário é conferido aos contratos que tenham a administração como segurado, entendimento diverso só seria possível através de uma interpretação extensiva da norma, o que é expressamente vedado pela legislação tributária. Ademais, implicaria o desvirtuamento dos fins almejados pelo legislador, que é justamente o de diminuir os custos da Administração Pública, o que não ocorreria nessa modalidade de contrato de seguro garantia, já que neles não é o órgão público a pessoa obrigada ao pagamento do prêmio.

23. Por fim, cabe informar que o art. 1º do Decreto nº 7.787, de 15 de agosto de 2012, alterou o art. 22 do Decreto nº 6.306, de 2007, reduzindo a zero a alíquota do IOF sobre operações de seguro garantia a partir de 14 de novembro de 2012.

    
    

    Conclusão

    
    

24. Com base no exposto, conclui-se que a operação de seguro garantia está sujeita à incidência do IOF/Seguro. Nessa operação, o tomador da garantia - responsável pelo fiel cumprimento de obrigações contratadas junto a órgão ou entidade da Administração Pública, relacionadas a construção, fornecimento de bens ou prestação de serviços - é o segurado e, portanto, o contribuinte do IOF/Seguro. A partir de 14 de novembro de 2012, com base no Decreto nº 7.787, de 15 de agosto de 2012, a alíquota do IOF incidente sobre operações de seguro garantia foi reduzida a zero.

Assinado digitalmente

DIEGO WAGNER GARCIA VIALE

Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil

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De acordo. Encaminhe-se à Coordenadora da Cotir.

Assinado digitalmente

MARIA DA CONSOLAÇÃO SILVA

Auditora-Fiscal da RFB Chefe da Ditif

De acordo. Ao Coordenador-Geral da Cosit para aprovação.

Assinado digitalmente

CLÁUDIA LUCIA PIMENTEL MARTINS DA SILVA

Auditora-Fiscal da RFB Coordenadora da Cotir

Ordem de Intimação

Aprovo a Solução de Consulta. Divulgue-se e publique-se nos termos do art. 27 da Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013. Dê-se ciência ao consulente.

Assinado digitalmente

FERNANDO MOMBELLI

Auditor-Fiscal da RFB - Coordenador-Geral da Cosit

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