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MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

COORDENAÇÃO-GERAL DE TRIBUTAÇÃO

DOMICÍLIO FISCAL

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Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ

Ementa: Nas operações de importações, de exportações e de pagamentos ou crédito de juros realizadas por intermédio de trading, considerada interposta pessoa, a responsável pela apuração dos preços de transferência é a empresa domiciliada no Brasil, beneficiária final, que realize estas operações com outras empresas domiciliadas no exterior, consideradas vinculadas, ou com qualquer pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada em países com tributação favorecida ou cuja legislação interna oponha sigilo relativo à composição societária de pessoas jurídicas ou à sua titularidade.

Nos casos em que fique demonstrado que a empresa trading atue de forma autônoma e seja beneficiária final das operações de importações, exportações e de pagamento ou crédito de juros realizadas com pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas no exterior, mencionadas acima, a trading deve apurar os preços de transferência como qualquer contribuinte do imposto de renda que esteja relacionado diretamente com o fato gerador.

Dispositivos Legais: Lei nº 5. 172, de 25 de outubro de 1966; Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996; Lei nº 10.451, de 10 de Maio de 2002, e Instrução Normativa SRF nº 243, de 11 de novembro de 2002.

RELATÓRIO

Trata-se de consulta formulada pela [consulente], a respeito da interpretação e alcance da norma inserida no art. 2º da Instrução Normativa SRF nº 243, de 11 de novembro de 2002, que revogou Instrução Normativa SRF nº 32, de 30 de março de 2001, que, por sua vez revogou a Instrução Normativa SRF nº 38, de 30 de abril de 1997, e regulamenta, atualmente, os arts.18 a 24 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, sobre preços de transferência em operações entre empresas vinculadas. O dispositivo citado define o conceito de "pessoas vinculadas" para efeito da tributação do imposto de renda sobre preços de transferência.

1. [descrição da consulente e associadas]

   

   

2. Tem-se como objeto da consulta a atividade de importação de veículos no âmbito da Política Nacional para Indústria Automobilística. A consulente esclarece que há em questão dois casos de importação de veículos. No primeiro, dentro do Regime Automotivo ou Regime de Cotas, de que trata o art. 1º da Lei nº 9.449, de 14 de março de 1997, as empresas associadas da [consulente] são consideradas importadoras indiretas, na medida em que, após terem nacionalizados os veículos importados, repassam, obrigatoriamente, os produtos para a empresa beneficiária titular do certificado de habilitação que, por sua vez, repassa às concessionárias.

3. No segundo caso, as importações acontecem fora do Regime Automotivo ou de Cotas. Por esta outra via, as empresas associadas, após a nacionalização dos veículos, os repassam diretamente para as concessionárias. De acordo com a consulente, os lucros ou prejuízos que por ventura ocorrem nessas operações são assumidos pelas montadoras responsáveis pela importação.

4. A consulente frisa que, em ambos os casos descritos acima, suas associadas não têm contrato de exclusividade com as montadoras ou representantes das marcas de veículos. No entanto, reconhece que existem diversos casos em que as associadas foram, de fato, as únicas a importar determinado modelo de veículo, posteriormente faturado à própria montadora ou à concessionária.

5. Quanto especificamente ao segundo exemplo, a consulente reitera que suas associadas, ao darem saída de veículos na venda, o fazem sempre por ordem das montadoras, que determinam o preço pelo qual o veículo importado deverá ser faturado.

   

   

   

6. Isto posto, e com base nos exemplos apresentados acima, a consulente indaga se, no primeiro caso, ao efetuar as importações e repassar os produtos importados para a montadora ou para a detentora da marca no Brasil, seria a associada apenas considerada "interposta pessoa", conforme definida no § 5º do art. 2º da I.N. SRF nº 243, de 2002.

7. Quanto ao segundo caso, tomando-se por base os termos dos contratos em que se supõe não existir vínculo da trading com o exportador no exterior, nem com as concessionárias no País, a consulente indaga se as associadas estariam sujeitas às regras dos preços de transferência e quem estaria sujeito a praticar os métodos dos preços de transferência.

8. Após assinalar as indagações expostas acima, a própria consulente expõe as respostas que entende serem corretas concluindo que "em nenhum dos dois casos instala-se as

   

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regras aos Preços de Transferência para suas associadas. No primeiro, porque são as associadas da consulente efetivamente interpostas, assemelhando-se à meras operadoras logísticas ou prestadoras de serviços. No segundo, porque não mantêm as associadas qualquer relação de vinculação com o fornecedor estrangeiro ou com o destinatário, no mercado interno, além de não figurarem contratualmente como importador exclusivo."

FUNDAMENTOS LEGAIS

1. A consulta, em resumo, contém diversas indagações relacionadas com os conceitos de empresas vinculadas e de pessoas interpostas, ambos contidos no art. 2º da Instrução Normativa SRF nº 243, de 11 de novembro de 2002.

2. Inicialmente, indaga-se se, nas operações descritas pela consulente, as empresas trading associadas seriam consideradas pessoas vinculadas ou interpostas. Esclarece a consulente que nenhum contrato assinado pelas associadas prevê a exclusividade na importação de veículos. Não obstante, informa que existem diversos casos em que as trading associadas foram as únicas a importar determinado veículo.

   

   

3. A caracterização de pessoa vinculada está prescrita pelo art. 23 da Lei nº 9.430, de 1996, regulamentado pelo art. 2º da Instrução Normativa SRF nº 243, de 11 de novembro de 2002, da seguinte forma:

   

   Art. 2º Para os fins desta Instrução Normativa, consideram-se vinculadas à pessoa jurídica domiciliada no Brasil:

   ..................................................................................................................

   X - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, em relação à qual a pessoa jurídica domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como agente, distribuidora ou concessionária, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos."

   

   § 4º Nas hipóteses dos incisos IX e X:

   I - a vinculação somente se aplica em relação às operações com os bens, serviços ou direitos para os quais se constatar a exclusividade;

   II - será considerado distribuidor ou concessionário exclusivo, a pessoa física ou jurídica titular desse direito relativamente a uma parte ou a todo o território do país, inclusive do Brasil;

   III - a exclusividade será constatada por meio de contrato escrito ou, na inexistência deste, pela prática de operações comerciais, relacionadas a um tipo de bem, serviço ou direito, efetuadas exclusivamente entre as duas empresas ou exclusivamente por intermédio de uma delas.

   

   

4. Enquanto que a figura da interposta pessoa é definida pelo § 5º do art. 2º da IN SRF nº 243,de 2002, cujo conteúdo é o seguinte:

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"§ 5º Aplicam-se, também, as normas sobre preço de transferência às operações efetuadas pela pessoa jurídica domiciliada no Brasil, por meio de interposta pessoa não caracterizada como vinculada, que opere com outra, no exterior, caracterizada como vinculada à empresa brasileira."

1. Tendo em vista os dispositivos acima apresentados, considera-se que, em ambos os casos apresentados na consulta, como regra geral, a trading enquadra-se no conceito de interposta pessoa. Portanto, as operações efetuadas entre pessoas vinculadas, em que a trading seja a intermediária, estariam sujeitas às normas sobre preços de transferência.

   

   

2. Deve-se observar que a classificação de exclusividade caracterizada pelo inciso X do art. 2º da IN SRF nº 243, de 2002, se refere ao "agente, distribuidora ou concessionária" exclusivo da empresa domiciliada no exterior. Esses tipos de empresas são de forma geral beneficiárias finais da operação de importação, o que não é bem o caso das empresas trading, meras intermediárias.

   

   

   

3. Na situação de interposta pessoa, resta, ainda, esclarecer sobre quem seria a pessoa jurídica responsável pela apuração dos preços de transferência, relativa a estas operações, e o conseqüente pagamento do imposto de renda, no caso de um ajuste desses preços. O § 5º do art. 2º da IN SRF nº 243, de 2002, somente determina que, nas operações efetuadas por meio de interposta pessoa, aplicam-se as normas sobre preços de transferência, não esclarecendo quem seria o responsável por esta apuração. Mas, pergunta-se: estaria a trading, como interposta pessoa, obrigada a apurar os preços de transferência, ou somente a pessoa jurídica destinatária e responsável pela importação do bem?

   

   

4. Esta questão poderá ser aclarada, ao verificarmos a definição da hipótese de incidência e do sujeito passivo do imposto de renda relativo às operações de preços de transferência que foram estabelecidos pelos arts.18 a 24 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e Lei nº 10.451, de 10 de Maio de 2002, in verbis:

   "Art. 18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos seguintes métodos:"(grifo nosso).

   ..................................................................................................................

   "Art. 19. As receitas auferidas nas operações efetuadas com pessoa vinculada ficam sujeitas a arbitramento quando o preço médio de venda dos bens, serviços ou direitos, nas exportações efetuadas durante o respectivo período de apuração da base de cálculo do imposto de renda, for inferior a noventa por cento do preço médio praticado na venda dos mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo período, em condições de pagamento semelhantes."(grifo nosso).

   .................................................................................................................

   Juros

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"Art. 22. Os juros pagos ou creditados a pessoa vinculada, quando decorrentes de contrato não registrado no Banco Central do Brasil, somente serão dedutíveis para fins de determinação do lucro real até o montante que não exceda ao valor calculado com base na taxa Libor, para depósitos em dólares dos Estados Unidos da América pelo prazo de seis meses, acrescida de três por cento anuais a título de spread, proporcionalizados em função do período a que se referirem os juros."

..................................................................................................................

"Pessoa Vinculada - Conceito

Art. 23. Para efeito dos arts. 18 a 22, será considerada vinculada à pessoa jurídica domiciliada no Brasil:

1. - a matriz desta, quando domiciliada no exterior;

2. - a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior;

3. - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, cuja participação societária no seu capital social a caracterize como sua controladora ou coligada, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976;

4. - a pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua controlada ou coligada, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976;

5. - a pessoa jurídica domiciliada no exterior, quando esta e a empresa domiciliada no Brasil estiverem sob controle societário ou administrativo comum ou quando pelo menos dez por cento do capital social de cada uma pertencer a uma mesma pessoa física ou jurídica;

6. - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que, em conjunto com a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, tiver participação societária no capital social de uma terceira pessoa jurídica, cuja soma as caracterizem como controladoras ou coligadas desta, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976;

7. - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que seja sua associada, na forma de consórcio ou condomínio, conforme definido na legislação brasileira, em qualquer empreendimento;

8. - a pessoa física residente no exterior que for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro de qualquer de seus diretores ou de seu sócio ou acionista controlador em participação direta ou indireta;

9. - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que goze de exclusividade, como seu agente, distribuidor ou concessionário, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos;

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1. - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, em relação à qual a pessoa jurídica domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como agente, distribuidora ou concessionária, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos."

   "Países com Tributação Favorecida

   Art. 24. As disposições relativas a preços, custos e taxas de juros, constantes dos arts. 18 a 22, aplicam-se, também, às operações efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada em país que não tribute a renda ou que a tribute a alíquota máxima inferior a vinte por cento" (grifo nosso).

   . "

   

   Lei nº 10.451, de 10 de Maio de 2002

   

   

   

   Art. 3º O art. 24 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar acrescido do seguinte § 3º:

   "Art. 24 ..................................................................................................

   

   § 3º Para os fins do disposto neste artigo, considerar-se-á separadamente a tributação do trabalho e do capital, bem como as dependências do país de residência ou domicílio." (NR)

   

   

   Art. 4º As disposições relativas a preços, custos e taxas de juros, constantes dos arts. 18 a 22 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, aplicam-se, também, às operações efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada em país ou dependência cuja legislação interna oponha sigilo relativo à composição societária de pessoas jurídicas ou à sua titularidade."

1. Conforme evidenciado acima, a hipótese de incidência abarca as operações de importações, exportações e pagamento ou crédito de juros – que afetam a demonstração de resultado do exercício -, efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil com pessoas vinculadas ou, ainda, com qualquer pessoa física ou jurídica residente em país ou dependência com tributação favorecida ou cuja legislação interna oponha sigilo relativo à composição societária de pessoas jurídicas ou à sua titularidade.

2. A definição de sujeito passivo está estabelecida pelo art. 121 do CTN, do seguinte modo:

   "Art. 121 - Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

   Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

   
   

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1. - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

2. - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei."

   

1. No caso em tela, o sujeito passivo é a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil que efetue as operações de importações, exportações e de pagamento ou crédito de juros com pessoas consideradas vinculadas, elencadas nos incisos I a X do art. 23 da Lei nº 9.430, de 1996, ou com qualquer pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada em países com tributação favorecida ou cuja legislação interna oponha sigilo relativo à composição societária de pessoas jurídicas ou à sua titularidade.

   

   

2. Deve-se analisar a situação em que a empresa trading atua como "interposta pessoa". Nesta situação, a trading não se encontra em nenhuma das hipóteses descritas no parágrafo anterior, mas executa uma operação, por ordem de empresa domiciliada no País, com empresa no exterior, a qual se enquadra em alguma das definições de vinculação do art. 23 da Lei nº 9.430, de 1996. Nesta hipótese, o sujeito passivo da obrigação tributária é a empresa domiciliada no Brasil que realiza operações de exportações, importações e de pagamentos ou crédito de juros, com empresa vinculada, nos termos do art. 23 da Lei nº 9.430, de 1996, domiciliada no exterior. No caso em tela, essas empresas seriam, dependendo do caso a ser analisado, a empresa montadora ou a concessionária exclusiva. Portanto, a empresa brasileira, beneficiária final, deverá proceder a apuração dos preços de transferência e fazer os ajustes necessários que porventura ocorram.

3. No entanto, a "interposta pessoa", ou a trading no caso, como parte intermediadora de toda a operação que configura o fato gerador, deverá disponibilizar ao Fisco toda a documentação que respalda a operação, com o intuito de o Fisco vislumbrar todos os preços praticados.

   

4. Caso a empresa trading atue de forma autônoma, e realize operações com pessoas que se enquadram no art. 23 da Lei nº 9.430, de 1996, ou com qualquer pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada em país ou dependência com tributação favorecida ou cuja legislação interna oponha sigilo relativo à composição societária de pessoas jurídicas ou à sua titularidade, e, ainda, seja demonstrada que a trading é beneficiária final da operação de importação ou exportação, a trading deve apurar os preços de transferência como qualquer contribuinte do imposto de renda que esteja relacionado diretamente com o fato gerador.

   

   

   

   

   

5. Nos casos em que a empresa trading opera com exclusividade, conforme definido pelo inciso X do art. 2º da IN SRF nº 243, de 2002, ela deverá ser tratada como sujeito passivo da operação e sujeita à apuração dos preços de transferência, de acordo com seu grau de atuação em cada caso; ou seja, dependerá da existência dos elementos mencionados no parágrafo anterior; do que for estabelecido em contrato escrito ou, ainda, de como se processa as operações comerciais. Nesse contexto, constatada a exclusividade, mesmo que o contrato entre as partes estabeleça o contrário, conforme menciona a interessada na consulta, a trading se enquadra no inciso X do art. 2º da IN SRF nº 243, de 2002, uma vez que as convenções particulares não podem se opor a Fazenda Pública para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias, conforme estabelece o art. 123 da Lei nº 5. 172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN). Portanto, a empresa trading,

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considerada como vinculada, teria que proceder normalmente a apuração dos preços de transferência.

CONCLUSÃO

1. Nas operações de importações, exportações e de pagamentos ou crédito de juros, sujeitas ao controle dos preços de transferência, realizadas por intermédio de trading, considerada interposta pessoa, o sujeito passivo da obrigação principal relativa ao imposto de renda e, portanto, responsável pela apuração dos preços de transferência, é a empresa domiciliada no Brasil, beneficiária final, que realize estas operações com outras empresas domiciliadas no exterior, consideradas vinculadas, elencadas nos incisos I a X do art. 23 da Lei nº 9.430, de 1996, ou com qualquer pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada em países com tributação favorecida ou cuja legislação interna oponha sigilo relativo à composição societária de pessoas jurídicas ou à sua titularidade.

   

2. Nos casos em que fique demonstrado que a empresa trading atue de forma autônoma e seja beneficiária final das operações de importações, exportações e de pagamento ou crédito de juros realizadas com pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas no exterior, consideradas vinculadas, que se enquadram no art. 23 da Lei nº 9.430, de 1996, ou com qualquer pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada em país ou dependência com tributação favorecida ou cuja legislação interna oponha sigilo relativo à composição societária de pessoas jurídicas ou à sua titularidade, a trading deve apurar os preços de transferência como qualquer contribuinte do imposto de renda que esteja relacionado diretamente com o fato gerador.

ORDEM DE INTIMAÇÃO

Encaminhe-se à Disit da [Região Fiscal de jurisdição do consulente], para ciência ao consulente deste processo, nos termos do inciso VI, § 1º, art. 12 da Instrução Normativa SRF nº 230, de 25 de outubro de 2002, com cópia para a Deain-8ª Região Fiscal.

REGINA MARIA FERNANDES BARROSO

Coordenadora-Geral da Cosit

DOCUMENTO FORNECIDO EM CUMPRIMENTO À LEI DE ACESSO A INFORMAÇÃO. REGISTRE-SE QUE TAL DOCUMENTO PODE CONTER CONCLUSÕES NÃO MAIS VÁLIDAS POR ESTAREM EM DESACORDO COM ATO NORMATIVO OU INTERPRETATIVO EDITADO EM DATA POSTERIOR.

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