RESOLUÇÃO NORMATIVA Nº 081/20

ITCMD. DIREITO REAL DE USUFRUTO. A INSTITUIÇÃO E A EXTINÇÃO DO DIREITO REAL DE USUFRUTO SÃO FATOS GERADORES AUTÔNOMOS DO ITCMD, CONFORME ARTIGO 2º, II, DA LEI Nº 13.136/04.

Lei nº 13.136, de 25 de novembro de 2004, art. 2º, II; art. 5º, IV; art. 7º, §2º.

Regulamento do ITCMD, aprovado pelo Decreto nº 2.884, de 30 de dezembro de 2004, art. 1º, §3º; art. 3º, IV; art. 6º, §2º.

Os direitos reais podem ser definidos como aqueles taxativamente expressos na lei e que conferem determinado poder sobre o bem. Os poderes sobre a coisa são multifacetários e divisíveis, de modo que sobre um mesmo imóvel pode recair mais de um direito real.

O novo Código Civil, no art. 1.225, enumera os seguintes direitos reais: I - propriedade; II - superfície; III - servidões; IV - usufruto; V - uso; VI - habitação; VII - direito do promitente comprador do imóvel; VIII - penhor; IX - hipoteca; X - anticrese; XI - concessão de uso especial para fins de moradia; XII - concessão de direito real de uso; e XIII – a laje.

O usufruto se caracteriza como um desmembramento dos poderes inerentes à propriedade, cindindo-se na figura do usufrutuário os poderes de uso e o gozo, e na pessoa do nu-proprietário os poderes de dispor e reaver. O usufruto é o direito real que confere ao seu titular o direito de posse, uso, administração e percepção dos frutos (art. 1.394, CC/02) de um ou mais bens, móveis ou imóveis, em um patrimônio inteiro, ou parte deste, podendo ser temporário ou vitalício, jamais perpétuo (art. 1.410, CC/02). Essa característica intrínseca do usufruto faz com seja diferido no tempo o momento de sua instituição ou reserva e o momento da respectiva extinção, podendo, no mais das vezes, decorrer longos anos entre o período que medeia seu termo inicial e final, sujeitando-o, portanto, à égide das legislações em vigor à época da ocorrência de cada fato gerador.

A reserva de usufruto não se confunde com a instituição de usufruto. Na reserva de usufruto, o proprietário transfere a terceiros a nua-propriedade, reservando para si os poderes de usá-lo e gozá-lo. Na instituição de usufruto, o proprietário transfere a terceiro o direito de usar e gozar da coisa, mantendo para si, ou transferindo para outra pessoa diversa do usufrutuário, os poderes de dispor e reaver do bem, ou seja, mantém para si ou aliena a terceiros a nua-propriedade.

A legislação tributária atualmente em vigor não elegeu a reserva de usufruto como fato gerador do imposto de transmissão, restringindo a incidência do imposto, neste caso, à transmissão da nua-propriedade e ao momento em que ocorrer a extinção do usufruto reservado.

A Lei nº 13.136/04, em seu art. 2º, II, define como fato gerador do ITCMD a transmissão de direitos reais sobre imóvel, com a seguinte redação: “O imposto (...) tem como fato gerador a transmissão ... de: direitos reais sobre bens móveis e imóveis”; para, em seu artigo 5º, III, eleger como contribuinte, na hipótese de instituição de direito real, o respectivo beneficiário e, pelo inciso IV, na hipótese de extinção de direito real, o nu-proprietário: “Contribuinte do imposto é: o beneficiário de direito real, quando de sua instituição; e o nu-proprietário, na extinção do direito real”, sendo que, agora por meio do §2º do art. 7º, determina que: “A base de cálculo do imposto (...) Na instituição e na extinção de direito real sobre bem móvel ou imóvel, (...) será reduzida para 50% (cinquenta por cento) do valor venal do bem”.

Por sua vez, o Regulamento do ITCMD prevê em seu art. 1º, §3º que “nas transmissões de direitos reais sobre bens móveis e imóveis ocorre o fato gerador na instituição e na extinção (...) do usufruto”.

A extinção do direito real de usufruto sempre foi tratada pela legislação tributária como fato gerador autônomo de incidência do imposto de transmissão em relação à sua instituição ou reserva, variando, tão somente, o tratamento dado pelas diversas legislações quanto (i) a redução ou não da dimensão da base de cálculo tributada (v.g. a Lei nº 13.136/04, art. 7º, §2º reduz em 50% o imposto devido quando da extinção do usufruto), ou (ii) a isenção do imposto na hipótese de a propriedade plena se consolidar na figura do próprio instituidor do usufruto (isenção prevista tanto na Lei nº 3.933/66, art. 4º, VI, como na Lei nº 7.540/88, art. 8º, I).

Portanto, com base na legislação tributária catarinense adrede mencionada, o fato gerador do imposto sobre transmissão do direito real de usufruto ocorre (i) no momento de sua instituição, quando os poderes de usar e gozar da coisa são alienados a terceiro, bem como (ii) no momento da transmissão da nua-propriedade, se ocorrer, e (iii) no momento da extinção do usufruto, quando os poderes de uso e gozo são consolidados na pessoa do nu-proprietário, podendo ou não ser coincidente com a pessoa que o instituiu.

RESOLVE publicar esta Resolução Normativa nos seguintes termos: Ocorrem fatos geradores do ITCMD no momento da instituição do direito real de usufruto, da transmissão da nua-propriedade (caso ocorra) e da extinção do direito real de usufruto, aplicando-se a legislação vigente à data de suas ocorrências, conforme artigo 2º, II, da Lei nº 13.136/04, ficando revogadas, com fundamento no art. 152, §3º, IV, do Regulamento de Normas Gerais em Direito Tributário, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984, as respostas a consultas formuladas anteriormente conflitantes com a presente resolução.