1. A Consulente, domiciliada neste Estado, tendo por atividade principal o "comércio a varejo de pneumáticos e câmaras-de-ar", conforme CNAE (45.30-7/05), apresenta questionamento sobre a possibilidade de aproveitamento de crédito referente às prestações de serviço de transporte ("frete") realizadas na aquisição de mercadorias, submetidas à sistemática de substituição tributária, para revenda.

2. Relata que adquire tais produtos de fornecedor comercial (substituído), consignando o CFOP 5405, e de fornecedor industrial ("sujeito passivo por substituição tributária – substituto"), com CFOP 5401 ou 5403. Informa que em ambos os casos o frete é FOB. Acrescenta ainda que na aquisição das mercadorias do fornecedor industrial "o ICMS ST sobre as parcelas dos fretes é recolhido nos termos dos artigos 42 e 280 do RICMS/2000".

3. Além disso, anexa a esta consulta, a título de demonstração das operações realizadas, Documento Auxiliar do Conhecimento de Transporte Eletrônico – DACTE e Documento Auxiliar de Nota Fiscal Eletrônica - DANFE.

5. Inicialmente, informamos que, embora a Consulente tenha anexado alguns documentos (DACTE e o DANFE) a esta consulta, não será realizada qualquer análise quanto à correção ou não da operação relatada, uma vez que não cabe a este Órgão Consultivo atestar a regularidade de procedimentos adotados pela Consulente, especialmente em relação ao manejo de tais documentos.

6. Além disso, observamos que a Consulente relata que adquire produtos para revenda sujeitos ao regime da substituição tributária, porém não informa as descrições nem as classificações fiscais na NCM dessas mercadorias. Também não traz em seu relato informações a respeito da transportadora que realiza as prestações do serviço de transporte indicadas.

7. Entretanto, considerando o DACTE e o DANFE anexados à consulta, observa-se que as empresas envolvidas na situação relatada estão estabelecidas em território paulista, e que se trata de aquisição de produtos pneumáticos. Portanto, ante o parco relato, esta resposta adotará as seguintes premissas:

7.1. a Consulente adquire mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária conforme disciplinado nos artigos 310 e 311 RICMS/2000 ("pneumáticos");

7.2. a transportadora contratada está enquadrada no Regime Periódico de Apuração – RPA, tendo destacado o valor do imposto relativo ao serviço de transporte nos respectivos Conhecimentos de Transporte;

7.3. a Consulente é a tomadora do serviço de transporte.

8. Transcrevemos, a seguir, trechos do artigo 4º e os artigos 59, 61 e 266, todos do RICMS/2000:

"Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se (Convênio SINIEF-6/89, art. 17, § 6º, na redação do Convênio ICMS-125/89, cláusula primeira, I, e Convênio AE-17/72, cláusula primeira, parágrafo único):

(...)

II - em relação à prestação de serviço de transporte (Ajuste SINIEF-2/08, cláusula primeira, I): (Redação dada ao inciso pelo Decreto 53.159, de 23-06-2008; DOE 24-06-2008; Efeitos a partir de 02-06-2008)

(...)

c) tomador do serviço, a pessoa que contratualmente é a responsável pelo pagamento do serviço de transporte, podendo ser o remetente, o destinatário ou um terceiro interveniente;"

"Artigo 59 - O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado por este ou outro Estado, relativamente à mercadoria entrada ou à prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco."

"Artigo 61 - Para a compensação, será assegurado ao contribuinte, salvo disposição em contrário, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado, nos termos do item 2 do § 1º do artigo 59, relativamente a mercadoria entrada, real ou simbolicamente, em seu estabelecimento, ou a serviço a ele prestado, em razão de operações ou prestações regulares e tributadas."

"Artigo 266 - O imposto relativo à prestação de serviço de transporte, ainda que a mercadoria transportada tenha sido submetida à retenção antecipada do imposto, deverá ser pago pelo transportador, de acordo com a legislação própria, exceto nas hipóteses previstas no artigo 316. (Redação dada ao artigo pelo Decreto 54.239, de 14-04-2009; DOE 15-04-2009) Parágrafo único - O tomador do serviço poderá creditar-se do imposto incidente sobre a prestação de serviço de transporte, quando admitido."

9. Em consonância com o preceituado nesses artigos, depreende-se que a transportadora paulista enquadrada no RPA deverá pagar o imposto devido pela sua prestação do serviço, mesmo que a mercadoria transportada tenha sido submetida à retenção antecipada do imposto, podendo o tomador do serviço de transporte, quando admitido, se aproveitar do crédito devido nessa prestação. O tomador do serviço de transporte, nos termos do artigo 4º, inciso II, alínea "c", do RICMS/2000, é a pessoa contratualmente responsável pelo pagamento do serviço, podendo ser o remetente, o destinatário ou um terceiro interveniente. No caso presente, portanto, o tomador dos serviços de transporte em ambas as situações é a própria Consulente.

10. Isso posto, responderemos, inicialmente, ao questionamento acerca do direito ao aproveitamento do crédito, pela Consulente, referente ao frete da aquisição das mercadorias do fornecedor industrial cujas operações estão sujeitas ao recolhimento antecipado em razão do regime da substituição tributária. Transcrevemos a seguir o § 4º do artigo 274 do RICMS/2000:

"Artigo 274

(...)

§ 4º - O transportador que prestar serviço de transporte de mercadoria cuja operação tenha sido submetida à retenção antecipada do imposto emitirá o documento fiscal relativo à prestação com destaque do valor do imposto, exceto na hipótese prevista no § 3º do artigo 316." (grifo nosso)

11. Da análise conjunta do dispositivo regulamentar transcrito no item anterior com o artigo 266 do mesmo regulamento (transcrito no item 8), tem-se que o transportador que realiza a prestação em tela é o responsável pelo pagamento do imposto correspondente à sua prestação. E, em obediência ao princípio da não cumulatividade (artigo 59 do RICMS/2000), o tomador desse serviço (no caso, a Consulente) terá direito ao aproveitamento desse crédito, destacado no Conhecimento de Transporte emitido pelo transportador nos termos do § 4º do artigo 274 do RICMS/2000, uma vez que a prestação desse serviço está vinculada à atividade regularmente tributada do tomador.

11.1. Convém esclarecer que a aplicação do regime da substituição tributária às operações em tela não lhes retira a condição de operações tributadas; tal regime atribui, apenas, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto a terceiro, no caso, ao fornecedor da Consulente, nos termos do correspondente artigo do RICMS/2000 que estabeleceu a aplicação do regime às operações internas com as mercadorias envolvidas.

12. É importante ressaltar, contudo, que nos termos do artigo 41 do RICMS/2000, a base de cálculo para fins de substituição tributária com retenção antecipada do imposto será o preço praticado pelo substituto (fornecedor da Consulente) incluído o valor do frete, dentre outras parcelas, e acrescido do valor resultante da aplicação de percentual de margem de valor agregado estabelecido pela legislação para a mercadoria objeto da operação. Ou seja, em regra, o valor do frete do substituto para o substituído deve ser incluído na base de cálculo da substituição tributária.

13. No caso presente, contudo, o valor desse frete não é conhecido pelo substituto, já que o serviço será contratado pelo substituído (Consulente) a posterior, aplicando-se o disposto no artigo 42 do RICMS/2000, sendo que a Consulente (substituído tributário adquirente) terá de pagar o imposto na forma prevista pelo caput do artigo 280 e de seu parágrafo único, do RICMS/2000, sendo vedado o crédito referente a essa parcela do imposto que refere-se ao complemento do imposto por substituição tributária das mercadorias adquiridas (pneumáticos):

Artigo 42 - Na impossibilidade de inclusão dos valores referentes a frete, seguro ou outro encargo na base de cálculo a que se refere o 'caput' do artigo 41, por serem esses valores desconhecidos do sujeito passivo por substituição, o pagamento do imposto sobre as referidas parcelas deverá ser efetuado pelo contribuinte substituído que receber a mercadoria diretamente do sujeito passivo por substituição, nos termos do artigo 280, devendo tal condição ser indicada no documento fiscal por este emitido. (Redação dada ao artigo pelo Decreto 54.239, de 14-04-2009; DOE 15-04-2009; Efeitos desde 23-12-2008)"

(...)

"Artigo 280 - Na hipótese do artigo 42, o contribuinte substituído que receber a mercadoria diretamente do sujeito passivo por substituição lançará o imposto a pagar no livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro "Débito do Imposto - Outros Débitos", com a expressão "Subst. Tributária sobre parcelas do frete, seguro ou outro encargo", no período em que a mercadoria entrar no seu estabelecimento, sendo vedado o crédito desse imposto (Lei 6.374/89, art. 59). (Redação dada ao artigo pelo Decreto 54.239, de 14-04-2009; DOE 15-04-2009; Efeitos a partir de 23-12-2008)

Parágrafo único - O imposto a pagar a que se refere o "caput" será o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para a operação interna com a mercadoria sobre o valor obtido da soma das parcelas referentes a frete, seguro ou outro encargo, acrescido do valor resultante da aplicação do percentual de margem de valor agregado, estabelecido pela legislação em cada caso." (grifos nossos)

14. A respeito da aquisição das mercadorias do fornecedor comercial (substituído), esclarecemos que o crédito do imposto relativo às subsequentes prestações de serviço de transporte com essa mercadoria poderá ser apropriado pelos respectivos tomadores, quando admitido, desde que o imposto tenha sido devidamente destacado no conhecimento de transporte emitido pelo transportador (§ 4º do artigo 274 do RICMS). Assim, nestes termos, informamos que a Consulente poderá aproveitar o crédito referente à prestação do serviço de transporte em questão.

15. Por fim, para o correto aproveitamento do crédito em ambas as situações analisadas, é importante frisar que:

15.1. deve ser observada a disciplina específica do crédito do imposto contida no artigo 61 e seguintes do RICMS/2000;

15.2. a Consulente deverá comprovar documentalmente que foi a efetiva tomadora da prestação de serviço, à vista da 1ª via do Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas, nos termos do artigo 153, I, do RICMS/2000, na hipótese de contratação de empresa transportadora ainda não credenciada, à emissão de Conhecimento de Transporte Eletrônico – CT-e, modelo 57, ou, constando como tomadora no correspondente documento fiscal eletrônico, conforme estabelecido pelos artigos 4º, inciso II, "c", 61, §4°, e 153, I, c/c o artigo 212-O, inciso IV e §§ 1º e 3º, todos do RICMS/2000.