Coordenação-Geral de Tributação

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF

DOCUMENTO VALIDADO EM 09 / 05 / 2024 15 : 16 : 29

GANHO DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE IMÓVEIS. PERMUTA.

As operações de permuta de bens imóveis sujeitam-se, para fins das pessoas físicas, à apuração do imposto sobre a renda sobre o ganho de capital.

PERMUTA EXCLUSIVAMENTE DE UNIDADES IMOBILIÁRIAS.

Na determinação do ganho de capital das pessoas físicas, são excluídas as operações de permuta exclusivamente de unidades imobiliárias, objeto de escritura pública. Na hipótese de permuta com recebimento de torna, deverá ser apurado o ganho de capital em relação à torna.

OPERAÇÕES EQUIPARADAS A PERMUTA EXCLUSIVAMENTE DE UNIDADES IMOBILIÁRIAS. ALIENAÇÃO DE TERRENO.

Para fins de exclusão na determinação do ganho de capital das pessoas físicas, equiparam-se a permuta exclusivamente de unidades imobiliárias as operações quitadas de compra e venda de terreno, acompanhadas de confissão de dívida e de escritura pública de dação em pagamento de unidades imobiliárias construídas ou a construir.

OPERAÇÕES EQUIPARADAS A PERMUTA EXCLUSIVAMENTE DE UNIDADES IMOBILIÁRIAS. ALIENAÇÃO DE IMÓVEL RESIDENCIAL. NÃO EQUIPARAÇÃO.

Não é dado à administração tributária ampliar o alcance de norma que dispensa o pagamento de tributos por força do art. 111, inciso II, do Código Tributário Nacional. Para fins de exclusão na determinação do ganho de capital das pessoas físicas, não se equipara a permuta exclusivamente de unidades imobiliárias a alienação de imóvel residencial, efetivada mediante a operação quitada de compra e venda, acompanhada de confissão de dívida e de escritura pública de dação em pagamento de unidades imobiliárias construídas ou a construir.

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SOLUÇÃO DE CONSULTA 128 – COSIT PROCESSO

ALIENAÇÃO DE IMÓVEL. PAGAMENTO EM UNIDADES IMOBILIÁRIAS A CONSTRUIR.

O imposto sobre a renda incidente sobre o ganho de capital das pessoas físicas auferido na alienação de imóvel, na hipótese de o preço da venda ser pago em unidades imobiliárias a construir, deverá ser pago até o último dia útil do mês subsequente ao do recebimento de cada unidade.

APURAÇÃO DO GANHO DE CAPITAL. FATORES DE REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO.

Para a apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda incidente sobre o ganho de capital por ocasião da alienação, a qualquer título, de bens imóveis realizada por pessoa física residente no País, serão aplicados os fatores de redução estipulados no art. 40 da Lei nº 11.196, de 2005.

Dispositivos Legais: Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN), arts. 43 e 111; Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005, art. 40; Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, art. 2º; Lei nº 8.134, de 27 de dezembro de 1990, arts. 2º e 3º; Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, art. 3º, parágrafo único; Regulamento do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (RIR/2018), aprovado pelo Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018, arts. 2º, 34, parágrafo único, 128, §§ 2º e 4º, 132, inciso II, §§ 1º e 2º, 150, 151, § 1º, 153, § 1º, inciso I, 166, § 1º, e 1.039; Instrução Normativa SRF nº 107, de 14 de julho de 1988, itens 1.4 e 4.1; e Instrução Normativa SRF nº 84, de 20 de

dezembro de 1979, item 2.

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1. O contribuinte acima identificado vem, "na forma da Instrução Normativa RFB n. 1396, de 16.9.2013, formular consulta acerca da interpretação dos dispositivos da legislação tributária que disciplinam a apuração do imposto sobre a renda da pessoa física (IRPF)".

2. Informa que "era proprietário, em regime de comunhão universal de bens com sua esposa", de imóvel residencial (prédio e respectivo terreno) e que, em xx.xx.2021, "o Consulente e sua esposa firmaram Instrumento Particular de Promessa de Permuta com Unidades a Construir com Reposição (Torna)" com sociedade que atua no ramo de incorporação imobiliária e construção (de ora em diante referida como "incorporadora imobiliária").

3. "Em tal Instrumento Particular", prossegue, "o Consulente e sua esposa pactuaram a permuta do imóvel residencial em referência por unidades autônomas, de natureza comercial, com 150 m2 de área útil, em imóvel comercial a ser construído" pela incorporadora imobiliária,

   
   

   

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   "que também se obrigou a efetuar o pagamento de torna, em moeda corrente, no valor de R$ xxx.xxx,xx, a ser pago em parcela única em xx.xx.2021".

4. Aduz que, "para a efetiva transmissão da propriedade do imóvel, o Instrumento Particular prevê que o Consulente e sua esposa devem lavrar escritura definitiva de compra e venda de imóvel, sendo que, para representar o valor atribuído às unidades autônomas que serão construídas e emitir a apólice de seguro exigida contratualmente", a incorporadora imobiliária "emitiu nota promissória pro soluto no valor de R$ x.xxx.xxx,xx , para efeito de quitação integral do valor do imóvel".

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5. "Ainda segundo o Instrumento Particular, a dívida de R$ x.xxx.xxx,xx , representada pela nota promissória pro soluto, seria posteriormente objeto de escritura pública de novação, confissão de dívida e promessa de dação em pagamento, que refletirá a obrigação", da incorporadora imobiliária, "de entregar as unidades autônomas a serem construídas no prazo de 42 meses contados do início das vendas do empreendimento imobiliário ao público, com prazo de tolerância de 6 meses".

6. Assim, "em linha com as disposições do Instrumento Particular, as partes então lavraram duas escrituras públicas para a efetivação da permuta com torna"; "em xx.xx.2021 foi lavrada escritura pública de venda e compra perante o xx° Tabelião de Notas de xxx xxxx, pela qual o Consulente e sua esposa transferem a propriedade do imóvel pelo valor atribuído de R$ x.xxx.xxx,xx, que corresponde à soma das seguintes parcelas":

   1. "valor atribuído pelas partes às unidades autônomas a serem construídas, no montante de R$ x.xxx.xxx,xx, representado pela nota promissória pro soluto" emitida pela incorporadora imobiliária";

   2. "torna de R$ xxx.xxx,xx", paga pela incorporadora imobiliária, "mediante transferência bancária para conta corrente de titularidade do Consulente".

7. A par dessa escritura, "na mesma data (xx.xx.2021), foi lavrada a escritura pública de novação, confissão de dívida e promessa de dação em pagamento de unidades autônomas, com seguro de garantia, por meio da qual as partes efetuaram a novação da dívida de R$ x.xxx.xxx,xx, que será, doravante, quitada mediante a dação em pagamento das unidades autônomas a serem construídas".

8. O consulente então passa a detalhar suas dúvidas, "efetuando o devido cotejo entre os fatos do caso e os dispositivos que lhes são potencialmente aplicáveis, para os quais se busca a interpretação mais adequada", e apresentando "a sua intepretação da legislação tributária, a qual pretende seja examinada pela COSIT, a fim de definir o correto tratamento tributário a ser aplicado à operação de permuta de imóveis narrada nesta consulta formal" – o que a seguir se registra, tanto quanto possível, de forma sintetizada.

9. A primeira parte é intitulada: Indagação principal - A qualificação da operação como permuta de imóveis com torna e o tratamento tributário aplicável.

   
   

   

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10. Aponta que a definição de permuta consta do item 1.1 da Instrução Normativa SRF nº 107, de 14 de julho de 1988, segundo a qual se considera "permuta toda e qualquer operação que tenha por objeto a troca de uma ou mais unidades imobiliárias por outra ou outras unidades, ainda que ocorra, por parte de um dos contratantes o pagamento de parcela complementar em dinheiro aqui denominada torna" (grifos do consulente).

11. Assinala que, ao empregar a expressão toda e qualquer operação, "a Administração Tributária esclareceu que a permuta pode ser formalizada por diferentes instrumentos contratuais, sendo relevante, para a sua caracterização, a observância da causa (substância) do negócio, que consiste na troca de um bem por outro".

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12. E acrescenta que o art. 132 do Regulamento do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (RIR/2018), aprovado pelo Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018, "consolida o tratamento tributário aplicável às operações de permuta perante o IRPF, prevendo a apuração de ganho de capital apenas em relação ao valor recebido a título de torna" (transcreve esse artigo).

13. Por sua vez, "ao disciplinar a tributação de ganhos de capital nas alienações de bens e direitos por pessoas físicas", o art. 29, § 5º, da Instrução Normativa SRF nº 84, de 11 de outubro de 2001, "também prevê expressamente que, na permuta de unidades imobiliárias com torna, o ganho de capital é apurado exclusivamente em relação ao valor da torna". Reproduz o art. 29, caput, inciso IV e § 5º, dessa Instrução Normativa e, em seguida, o seu art. 23, que "disciplina o critério de cálculo do ganho de capital na permuta com torna".

14. "A partir da breve análise da legislação tributária transcrita", disserta sobre o tratamento tributário dispensado às operações de permuta, trecho que conclui consignando que o ganho de capital, calculado sobre o valor da torna, na forma do art. 23 da Instrução Normativa SRF nº 84, de 2001, deve ser submetido à incidência do Imposto sobre a Renda de Pessoa Física (IRPF) às alíquotas progressivas instituídas pela Lei nº 13.259, de 16 de março de 2016 (art. 1º), que alterou a redação do art. 21 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995.

15. Diante dessa exposição, "o Consulente entende que os fatos narrados nesta Consulta estão sujeitos ao tratamento tributário aplicável às permutas"; "essa conclusão decorre de dois fundamentos principais":

    o negócio jurídico possui natureza jurídica de permuta, conforme se infere do Instrumento Particular de Promessa de Permuta, do comportamento adotado pelas partes e das consequências jurídicas verificadas na realidade; e

    o art. 132, parágrafo 1°, do RIR/2018 equiparou à permuta a operação quitada de compra e venda de terreno, acompanhada de confissão de dívida e de escritura pública de dação em pagamento de unidades imobiliárias construídas ou a construir.

    
    

    

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16. "Com relação ao primeiro ponto", estende-se por vários parágrafos, principiando pela reprise da definição de permuta e ancorando-se na jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) e em doutrina, com o fim de sustentar que, "no caso concreto", "a natureza jurídica da operação é de permuta de unidades imobiliárias, de modo que o ganho de capital deve ser calculado apenas em relação ao valor da torna", e que "não é possível qualificar a transação como compra e venda com recebimento de imóvel em dação em pagamento, em virtude da ausência de preço".

17. "Com relação ao segundo ponto", destaca que o § 1º do art. 132 do RIR/2018 "expressamente equipara à permuta as operações quitadas de compra e venda de terreno, acompanhadas de confissão de dívida e de escritura pública de dação em pagamento de unidades imobiliárias construídas ou a construir". Convém transcrever esse artigo (sublinhou-se):

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    Art. 132. Na determinação do ganho de capital, serão excluídas ( Lei nº 7.713, de 1988, art. 22, caput, inciso III ):

    1. - as transferências causa mortis e as doações em adiantamento da legítima, observado o disposto no art. 130 ; e

    2. - a permuta exclusivamente de unidades imobiliárias, objeto de escritura pública, sem recebimento de parcela complementar em dinheiro, denominada torna, exceto na hipótese de imóvel rural com benfeitorias.

    § 1º Para fins disposto neste artigo, equiparam-se a permuta as operações quitadas de compra e venda de terreno, acompanhadas de confissão de dívida e de escritura pública de dação em pagamento de unidades imobiliárias construídas ou a construir.

    § 2º Na hipótese de permuta com recebimento de torna, deverá ser apurado o ganho de capital apenas em relação à torna.

18. Declara o consulente que "foi justamente isso o que ocorreu no caso narrado"; embora ele "tenha entregado, em permuta, um terreno com imóvel construído, a verdade é que o interesse" da incorporadora imobiliária "é no terreno, que será utilizado para a construção do empreendimento imobiliário, no qual serão edificadas as unidades autônomas". Diz que "isso fica claro a partir da leitura do Instrumento Particular de Promessa de Permuta" – na cláusula que reproduz.

19. "Assim, no entendimento do Consulente, que se pretende ver esclarecido e confirmado por essa a essa d. COSIT, o fato de haver edificação sobre o terreno não afasta a aplicação do parágrafo 1° do art. 132 do RIR/2018 ao caso concreto, pois a construção será demolida para dar lugar ao empreendimento comercial, após a aprovação da incorporação imobiliária" (sublinhas do consulente).

    
    

    

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20. Sustenta que "esse entendimento já foi adotado pela Superintendência Regional da Receita Federal da 9ª Região Fiscal na Solução de Consulta n. 150, publicada no D.O.U. em 02.07.2010", cuja ementa transcreve, e, a seguir, discorre novamente sobre a equiparação de que trata o § 1º do art. 132 do RIR/2018, especialmente de modo a justificar que, por meio dos instrumentos contratuais utilizados no negócio em pauta, "o que as partes almejaram, desde o Instrumento Particular de Promessa de Permuta, era justamente a troca do terreno e respectivo imóvel pelas unidades imobiliárias a serem construídas".

21. Finalmente, apresenta sua indagação principal, nestes termos:

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    Diante do exposto, o Consulente indaga se está correta a interpretação jurídica no sentido de que o parágrafo 1° do art. 132 do RIR/2018 se aplica à permuta de bem imóvel (terreno e edificação) por unidades a construir, ainda que formalizada por meio de escritura pública de venda e compra, celebrada em conjunto com escritura pública de novação, confissão de dívida e promessa de dação em pagamento de unidades autônomas.

22. A segunda parte da exposição das dúvidas tem este título: Indagação complementar - a aplicação do coeficiente de redução sobre o valor da torna.

23. Alude ao cálculo do imposto com relação ao valor da torna, mediante a reprodução do art. 23 da Instrução Normativa SRF nº 84, de 2001, e a exibição de demonstrativo de cálculo, em que considera o custo do imóvel dado em permuta e o valor da torna por ele especificados, e expõe que "embora essa parte do cálculo esteja clara na Instrução Normativa, não há qualquer orientação a respeito da possibilidade de aplicação dos fatores de redução" previstos no art. 40 da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005, cuja aplicação está disciplinada no art. 3° da Instrução Normativa SRF nº 599, de 28 de dezembro de 2005 (sublinhas do consulente).

24. Entende o consulente, "por meio de interpretação sistemática da legislação tributária, que os fatores de redução devem ser aplicados ao valor da torna, para fins de cálculo do ganho de capital, sob pena de esvaziamento do regime de tributação criado pelo legislador com a edição da Lei n. 11.196, que pretende mitigar os efeitos econômicos da inflação sobre o cálculo do ganho de capital".

25. Isso porque "o legislador tributário, ciente de que a valorização de determinado imóvel a ser submetido à tributação pelo ganho de capital pode corresponder a simples recomposição da inflação, que corrói o poder aquisitivo da moeda, permitiu a aplicação de fatores de redução no cálculo do ganho de capital, para reduzir parcelas que não representam acréscimo patrimonial efetivo"; "além disso, o art. 3° da Instrução Normativa SRF n. 599 prevê a possibilidade de aplicação dos fatores de redução sobre os ganhos de capital apurados na alienação, a qualquer título, de bens imóveis de pessoa física residente no País, o que inclui as operações de permuta".

26. Afirma que "esse entendimento foi adotado na Solução de Consulta n. 288, de 10.11.2010, pela Divisão de Tributação da Superintendência Regional da Receita Federal ('DISIT')

    
    

    

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    da 9ª Região Fiscal" (transcreve a ementa desse ato), a qual "confirma o entendimento do Consulente, mas não há, até o momento, manifestação dessa d. COSIT a respeito do tema".

27. Formula, por conseguinte, sua indagação complementar, nestas palavras:

    Diante de tal cenário, o Consulente indaga se está correto o seu entendimento no sentido de que, após o cálculo do ganho de capital em relação ao valor da torna paga em dinheiro, na forma do art. 23 da Instrução Normativa SRF n. 84, é possível aplicar os fatores de redução a que faz jus o contribuinte, segundo a sistemática do art. 3° da Instrução Normativa SRF n. 599, de 28.12.2005.

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28. A terceira parte referente às dúvidas do consulente é designada: Indagação subsidiária 1 - o tratamento a ser aplicável caso a entrega de unidades imobiliárias pela incorporadora imobiliária seja qualificada como dação em pagamento.

29. Reafirma que, no caso por ele narrado, "o ganho de capital deve ser apurado apenas em relação à torna, nos termos dos parágrafos 1º e 2º do art. 132 do RIR/2018"; "porém, em caráter subsidiário, caso se entenda que os fatos narrados não se submetem ao regime tributário aplicável à permuta, o Consulente entende que eventual imposto de renda a ser cobrado sobre o ganho de capital relativo às unidades imobiliárias a serem construídas somente poderia ser cobrado após a efetiva entrega dos imóveis", pela incorporadora imobiliária, "após o término da construção, em virtude do regime de caixa aplicável às pessoas físicas".

30. Fundamenta sua ilação no art. 2º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que dispõe que "o imposto de renda das pessoas físicas será devido, mensalmente, à medida em que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos", e no art. 21 dessa mesma Lei, segundo o qual "nas alienações a prazo, o ganho de capital será tributado na proporção das parcelas recebidas em cada mês, considerando-se a respectiva atualização monetária, se houver".

31. Pergunta, então, "se está correto o entendimento de que eventual IRPF a ser cobrado sobre o ganho de capital relativo às unidades imobiliárias a serem construídas somente incidirá após a efetiva entrega de tais imóveis", "em virtude do regime de caixa aplicável às pessoas físicas"; "afinal, caso se entenda que houve compra e venda de imóvel com recebimento das unidades imobiliárias em dação em pagamento, é certo que a dação em pagamento constitui mera forma de adimplemento da obrigação, sendo um sucedâneo do pagamento do preço para efeito de incidência do IRPF".

32. A quarta e última parte da exposição das dúvidas intitula-se: Indagação subsidiária 2 - aplicação dos fatores de redução sobre o valor da dação em pagamento.

33. Na hipótese de se considerar "que houve compra e venda de imóvel com recebimento das unidades imobiliárias em dação em pagamento", o consulente entende que, além de a incidência do IRPF sobre parte do ganho de capital ficar condicionada à efetiva entrega dos imóveis", pela incorporadora, "será possível aplicar os fatores de redução previstos no art. 3° da Instrução Normativa SRF n. 599".

    
    

    

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34. Sustenta que "esse entendimento "decorre do fato de que, tendo havido compra e venda de imóvel com dação em pagamento, o valor total do ganho de capital deve ser tributado em conformidade com os fatores de redução previstos no art. 40 da Lei n. 11.196 e atualmente consolidados no art. 3° da Instrução Normativa SRF n. 599" – e questiona se ele está correto.

35. Por fim, apresenta seu "pedido", nestes exatos termos:

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    Por todo o exposto, e considerando que a Consulente possui dúvidas objetivas acerca do correto tratamento tributário a ser aplicado ao caso narrado, por se tratar de permuta formalizada mediante compra e venda quitada de terreno, acompanhada de confissão de dívida e de escritura pública de dação em pagamento de unidades imobiliárias construídas ou a construir, requer-se que a presente consulta seja conhecida e solucionada, com a resposta às seguintes indagações:

    1. está correto o entendimento de que o parágrafo 1° do art. 132 do RIR/2018 se aplica à permuta de bem imóvel (terreno e edificação) por unidades a construir, ainda que formalizada por meio de escritura pública de venda e compra, celebrada em conjunto com escritura pública de novação, confissão de dívida e promessa de dação em pagamento de unidades autônomas?

    2. está correto o seu entendimento de que, após o cálculo do ganho de capital em relação ao valor da torna paga em dinheiro, na forma do art. 23 da Instrução Normativa SRF n. 84, é possível aplicar os fatores de redução a que faz jus o contribuinte, segundo a sistemática do art. 3° da Instrução Normativa SRF n. 599, de 28.12.2005?

    3. em caráter subsidiário, se está correto o entendimento de que eventual IRPF a ser cobrado sobre o ganho de capital relativo às unidades imobiliárias a serem construídas somente incidirá após a efetiva entrega de tais imóveis pela [incorporadora imobiliária], em virtude do regime de caixa aplicável às pessoas físicas?

    4. Ainda em caráter subsidiário, se está correto o entendimento de que, sendo a dação em pagamento mera modalidade de extinção da obrigação, a parcela complementar do ganho de capital, cuja incidência do IRPF está condicionada à efetiva entrega dos imóveis pela [incorporadora imobiliária], também pode ser calculada com a aplicação dos fatores de redução a que faz jus o contribuinte?

    
    

    ‌FUNDAMENTOS

1. Cumpre registrar, de início, que o processo administrativo de consulta, a partir de 1º de janeiro de 2022, no âmbito da RFB, passou a ser disciplinado pela Instrução Normativa RFB

   
   

   

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   nº 2.058, de 9 de dezembro de 2021, a qual revogou a Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013, ato disciplinador dessa espécie desse processo vigente na época do protocolo da consulta.

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2. É mister anotar, ainda, que, consoante ressalva expressamente vazada no art. 45 da Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 2021 (art. 28 da Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 2013), "as soluções de consulta não convalidam informações nem classificações fiscais apresentadas pelo consulente". Posto de outro modo, em termos mais detalhados: o ato administrativo denominado Solução de Consulta não se presta a verificar a exatidão dos fatos ou das hipóteses narradas pelo interessado na respectiva petição de consulta, limitando-se, tão somente, a apresentar a interpretação que a RFB confere aos dispositivos da legislação tributária relacionados a tais fatos ou hipóteses, partindo da premissa de que eles efetivamente correspondem à realidade. Por conseguinte, da Solução de Consulta não decorrerão efeitos caso se constate, a qualquer tempo, que os fatos descritos não correspondem àqueles que serviram de base hipotética à interpretação apresentada.

3. Primeiramente, em razão da longa exposição do consulente, convém dela extrair o ponto central de sua consulta.

4. O consulente, conjuntamente com sua esposa, era proprietário de imóvel residencial (prédio e respectivo terreno) e, tendo por objeto esse imóvel, realizou as seguintes transações com incorporadora imobiliária:

   1. firmou instrumento particular, em xx.xx.2021, em que foi pactuada a permuta do imóvel residencial por unidades autônomas, de natureza comercial, em imóvel comercial a ser construído pela incorporadora imobiliária, que também se obrigou a efetuar o pagamento de torna, em moeda corrente, a ser pago em parcela única em xx.xx.2021; "para representar o valor atribuído às unidades autônomas que serão construídas e emitir a apólice de seguro exigida contratualmente", a incorporadora imobiliária emitiu nota promissória pro soluto, "para efeito de quitação integral do valor do imóvel";

   2. conforme previsto no instrumento particular, em xx.xx.2021, as partes então lavraram duas escrituras públicas para a efetivação da permuta com torna:

      1. uma escritura pública de venda e compra pela qual o consulente transfere a propriedade do imóvel pelo valor total atribuído ao negócio, correspondente à soma (1) do valor atribuído pelas partes às unidades autônomas a serem construídas (representado pela nota promissória pro soluto emitida pela incorporadora imobiliária) e (2) do valor da torna paga pela incorporadora imobiliária mediante transferência bancária para conta corrente de titularidade do consulente;

      2. uma escritura pública de novação, confissão de dívida e promessa de dação em pagamento de unidades autônomas, por meio da qual as partes efetuaram a

   
   

   

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   novação da dívida concernente às unidades a construir, que será quitada mediante a dação em pagamento das unidades autônomas a serem construídas (além disso, a incorporadora imobiliária apresentou seguro garantia, contratado perante seguradora identificada pelo consulente).

5. Neste ponto, importa transcrever novamente o art. 132 do RIR/2018:

   Art. 132. Na determinação do ganho de capital, serão excluídas ( Lei nº 7.713, de 1988, art. 22, caput, inciso III ):

   1. - as transferências causa mortis e as doações em adiantamento da legítima, observado o disposto no art. 130 ; e

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   2. - a permuta exclusivamente de unidades imobiliárias, objeto de escritura pública, sem recebimento de parcela complementar em dinheiro, denominada torna, exceto na hipótese de imóvel rural com benfeitorias.

   § 1º Para fins disposto neste artigo, equiparam-se a permuta as operações quitadas de compra e venda de terreno, acompanhadas de confissão de dívida e de escritura pública de dação em pagamento de unidades imobiliárias construídas ou a construir.

   § 2º Na hipótese de permuta com recebimento de torna, deverá ser apurado o ganho de capital apenas em relação à torna.

6. A indagação principal (a) do consulente (por ele assim designada) é esta: "se está correta a interpretação jurídica no sentido de que o parágrafo 1° do art. 132 do RIR/2018 se aplica à permuta de bem imóvel (terreno e edificação) por unidades a construir, ainda que formalizada por meio de escritura pública de venda e compra, celebrada em conjunto com escritura pública de novação, confissão de dívida e promessa de dação em pagamento de unidades autônomas" – especialmente, depreende-se, se "o fato de haver edificação sobre o terreno não afasta a aplicação do parágrafo 1° do art. 132 do RIR/2018".

7. O ganho de capital auferido por pessoa física em operações de permuta de bens e direitos, em regra, está sujeito ao imposto sobre a renda, consoante preceitua o art. 128, § 4º, inciso II, do RIR/2018, o qual deverá ser apurado no mês em que auferido (sublinhou-se):

   Art. 128. Fica sujeita ao pagamento do imposto sobre a renda de que trata este Título a pessoa física que auferir ganhos de capital na alienação de bens ou direitos de qualquer natureza ( Lei nº 7.713, de 1988, art. 2º e art. 3º, § 2º ; e Lei nº 8.981, de 1995, art. 21).

   (...)

   § 2º Os ganhos serão apurados no mês em que forem auferidos e tributados em separado, não integrarão a base de cálculo do imposto sobre a renda na declaração de ajuste anual e o valor do imposto sobre a renda pago não poderá ser deduzido do imposto sobre a renda devido na declaração (Lei nº 8.981, de 1995, art. 21, § 2º).

   
   

   

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   SOLUÇÃO DE CONSULTA 128 – COSIT PROCESSO

   
   

   (...)

   § 4º Na apuração do ganho de capital, serão consideradas as operações que importem a alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou a cessão ou a promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como ( Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, § 3º ):

   (...)

   II - permuta; (...)

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8. Vale lembrar que, para fins tributários, considera-se data de aquisição ou de alienação aquela em que for celebrado o contrato inicial da operação imobiliária correspondente, ainda que por meio de instrumento particular (art. 166, § 1º, do RIR/2018) – na situação em análise, o "Instrumento Particular de Promessa de Permuta com Unidades a Construir com Reposição (Torna)".

9. Não obstante as operações de permuta de bens e direitos sujeitarem-se à apuração do imposto sobre os ganhos de capital, o art. 132 do RIR/2018, acima transcrito, por meio do inciso II de seu caput, exclui da tributação pelo IRPF o ganho de capital auferido na permuta exclusivamente de unidades imobiliárias, objeto  de  escritura  pública, sem recebimento de parcela complementar em dinheiro, denominada torna. O § 2º desse artigo esclarece que na hipótese de permuta com recebimento de torna, deverá ser apurado o ganho de capital apenas em relação à torna.

10. O art. 29, § 4º, inciso II, da Instrução Normativa SRF nº 84, de 2001, admite a exclusão de tributação do ganho de capital na hipótese de operações de permuta realizadas por contrato particular, desde que a escritura pública correspondente, quando lavrada, seja de permuta – o que não é o caso ora em exame.

11. Por seu turno, o § 1º do art. 132 do RIR/2018 estatui que se equiparam a permuta as operações quitadas de compra e venda de terreno, acompanhadas de confissão de dívida e de escritura pública de dação em pagamento de unidades imobiliárias construídas ou a construir.

12. Impende assentar que esse comando, ora consolidado no § 1º do art. 132 do RIR/2018, provém da Instrução Normativa SRF nº 107, de 1988 (item 4.1), mencionada pelo consulente em sua petição, a qual "dispõe sobre os procedimentos a serem adotados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas e do lucro imobiliário das pessoas físicas, nas permutas de bens imóveis". Essa Instrução Normativa, em seu item 1.4, estabelece que "são aplicáveis às operações de permuta, toda vez que aqui se fizer referência à expressão unidade imobiliária ou unidade as definições contidas no item 2 da Instrução Normativa SRF nº 84, de 20 de dezembro de 1979, as quais alcançarão todo e qualquer imóvel de propriedade da pessoa física ou da pessoa jurídica permutante" (destacou-se).

    
    

    

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13. O item 2 da Instrução Normativa SRF nº 84, de 1979, traz a seguinte definição de unidade imobiliária:

    2. Unidade Imobiliária

    A expressão "unidade" utilizada nesta Instrução Normativa compreende:

    1. - o terreno adquirido para venda, com ou sem construção;

    2. - cada lote oriundo de desmembramento de terreno;

    3. - cada terreno decorrente de loteamento;

    4. - cada unidade distinta resultante de incorporação imobiliária;

    5. - o prédio construído para venda como unidade isolada ou autônoma.

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14. A esse respeito, é pertinente reproduzir parcialmente a questão nº 606 da edição de 2023 da publicação anual da RFB denominada Imposto sobre a Renda da Pessoa Física - Perguntas e Respostas, a qual está disponível no site da RFB (www.gov.br/receitafederal), em Imposto de Renda, baixar Perguntão ou diretamente no link abaixo:

    <https://www.gov.br/receitafederal/pt-r/centrais-de-conteudo/publicacoes/perguntas-e- respostas/dirpf>.

    PERMUTA DE UNIDADES IMOBILIÁRIAS

    606 — O que se considera permuta para efeitos tributários?

    Para efeitos tributários, considera-se permuta toda e qualquer operação que tenha por objeto a troca de uma ou mais unidades imobiliárias, prontas ou a construir, por outra ou outras unidades imobiliárias, ainda que ocorra, por parte de um dos proprietários-contratantes, o pagamento de parcela complementar, em dinheiro, comumente denominada torna.

    A expressão "unidade imobiliária ou unidades imobiliárias prontas ou a construir", compreende:

    1. o terreno adquirido para venda, com ou sem construção;

    2. cada lote oriundo de desmembramento de terreno; c) cada terreno decorrente de loteamento;

    1. cada unidade distinta resultante de incorporação imobiliária;

    2. o prédio construído para venda como unidade isolada ou autônoma;

    3. cada casa ou apartamento construído ou a construir.

    É necessário que a escritura, quando lavrada, seja de permuta.

    Não se considera permuta a operação que envolva qualquer outro bem ou direito, que não seja bem imóvel, apurando-se o ganho de capital como dação em pagamento.

    
    

    

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    (...)

15. Nas edições de 2021 e de 2022 da referida publicação, as questões nº 594 e nº 605, respectivamente, apresentam igual teor no que concerne ao trecho acima reproduzido.

16. Note-se que o inciso II do caput do art. 132 do RIR/2018, ao tratar da exclusão de tributação do ganho de capital referente a operações de permuta, objeto de escritura pública de permuta, alude à permuta exclusivamente de unidades imobiliárias, de maneira que esse benefício compreende todos os imóveis listados nos itens 1 a 5 do item 2 da Instrução Normativa SRF nº 84, de 1979.

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17. De outra parte, observe-se que o § 1º desse mesmo artigo, ao apontar as operações equiparadas a permuta para fins de exclusão de tributação, indica unicamente como objeto da operação de compra e venda o terreno, ao passo que, ao referir-se à dação em pagamento pela aquisição do terreno, emprega a expressão unidades imobiliárias. Esse fato evidencia o objetivo do dispositivo em pauta de restringir o benefício da equiparação de que ele trata à compra e venda de terreno, sem estendê-lo à compra e venda de qualquer espécie de unidade imobiliária – hipótese que abarcaria o imóvel do consulente, constituído de terreno e prédio.

18. Desse modo, ainda que se possa admitir que, no caso narrado pelo consulente, se está diante de operação quitada de compra e venda de imóvel, acompanhada de confissão de dívida e de escritura pública de dação em pagamento de unidades imobiliárias construídas ou a construir, a seu caso não se aplica a equiparação prevista no § 1º do art. 132 do RIR/2018, pois o objeto da operação de compra e venda não é um terreno, mas um imóvel residencial.

19. Ademais, é consabido que, em se tratando de norma que implica dispensa de tributação, não pode a administração tributária dar a ela interpretação extensiva, consoante regra consagrada no art. 111 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional (CTN).

20. Quanto à Solução de Consulta SRRF09/Disit nº 150, de 25 de junho de 2010, proferida pela Divisão de Tributação (Disit) da Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 9ª Região Fiscal (SRRF09), que corroboraria o entendimento do consulente, cumpre assinalar que ela trata de operação imobiliária realizada por pessoa jurídica e nela não foram examinadas as disposições do § 1º do art. 132 do RIR/2018, as quais, na época de sua edição, constavam no § 1º do art. 121 do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR/1999) então vigente.

21. Visto que a resposta ao primeiro questionamento (a) é negativa, resta prejudicado o segundo questionamento (b), em que o consulente pergunta se "está correto o seu entendimento de que, após o cálculo do ganho de capital em relação ao valor da torna paga em dinheiro, na forma do art. 23 da Instrução Normativa SRF n. 84, é possível aplicar os fatores de redução (...)".

22. No terceiro questionamento, o consulente indaga se está correto o seu entendimento de que eventual IRPF a ser cobrado sobre o ganho de capital relativo às unidades

    
    

    

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    imobiliárias a serem construídas somente incidirá após a efetiva entrega de tais imóveis pela incorporadora imobiliária, em decorrência do regime de caixa a que se submetem as pessoas físicas.

23. Nos termos do art. 43 do CTN, em síntese, constitui fato gerador do imposto sobre a renda a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de todo acréscimo patrimonial, de qualquer origem, o que compreende "o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos" – e qualquer das duas hipóteses (disponibilidade econômica ou jurídica) é bastante para configurar o fato gerador do imposto.

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24. No que se concerne ao IRPF, objeto da consulta, a obrigação tributária surge com o efetivo recebimento dos acréscimos patrimoniais (regime de caixa), sob qualquer forma (arts. 34, caput, e 1.039 do RIR/2018). Assim, de forma não exaustiva, prescrevem o art. 2º da Lei nº 7.713, de 1988, os arts. 2º e 3º da Lei nº 8.134, de 27 de dezembro de 1990, o art. 3º, parágrafo único, da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, e os arts. 2º, 34, parágrafo único, 151 e 153, § 1º, inciso I, do RIR/2018.

25. Especificamente quanto ao recolhimento do imposto incidente sobre os ganhos de capital, assim dispõe o RIR/2018, em seus arts. 151 e 153 (sublinhou-se):

    Art. 151. Nas alienações a prazo, o ganho de capital deverá ser apurado como venda à vista e tributado na proporção das parcelas recebidas em cada mês, considerada a atualização monetária, se houver ( Lei nº 7.713, de 1988, art. 21 ).

    § 1º Para fins do disposto no caput , deverá ser calculada a relação percentual do ganho de capital sobre o valor de alienação, que será aplicada sobre cada parcela recebida.

    § 2º O valor pago a título de corretagem poderá ser deduzido do valor da parcela recebida no mês do seu pagamento.

    .......................................................................................................................................

    Art. 153. O ganho de capital apurado na forma estabelecida nos art. 130 e art. 148 , observado o disposto nos art. 149 e art. 150 , fica sujeito ao pagamento do imposto sobre a renda, com as seguintes alíquotas (Lei nº 8.981, de 1995, art. 21 ; e Lei nº 9.532, de 1997, art. 23, § 1º ):

    (...)

    § 1º O imposto sobre a renda apurado na forma estabelecida neste Capítulo deverá ser pago (Lei nº 8.981, de 1995, art. 21, § 1º ; Lei nº 9.532, de 1997, art. 23, § 2º ; Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, art. 26 ; e Lei nº 11.196, de 2005, art. 70, caput, inciso I, alínea "a", item 1) :

    I - até o último dia útil do mês subsequente àquele em que os ganhos forem percebidos;

    
    

    

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    (...)

26. A respeito das alienações a prazo, esclarece o Parecer Normativo CST nº 130, de 23 de outubro de 1975, publicado no Diário Oficial da União (DOU) de 11.11.1975, que "entende-se por venda de imóveis a prazo aquela em que a totalidade do preço não é recebida no ato da alienação, e existe vinculação entre os créditos resultantes da parte não recebida e a respectiva transação".

27. Em consequência, o IRPF incidente sobre o ganho de capital auferido na alienação de imóvel, na hipótese de o preço da venda ser recebido em unidades imobiliárias a construir, deverá ser pago até o último dia útil do mês subsequente ao do recebimento de cada unidade.

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28. No quarto, e último, questionamento (d), o consulente inquire "se está correto o entendimento de que, sendo a dação em pagamento mera modalidade de extinção da obrigação, a parcela complementar do ganho de capital, cuja incidência do IRPF está condicionada à efetiva entrega dos imóveis pela [incorporadora imobiliária], também pode ser calculada com a aplicação dos fatores de redução a que faz jus o contribuinte".

29. O art. 40 da Lei nº 11.196, de 2005 (art. 150 do RIR/2018), estabelece que, para a apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda incidente sobre o ganho de capital por ocasião da alienação, a qualquer título, de bens imóveis realizada por pessoa física residente no País, serão aplicados os fatores de redução nele estipulados.

30. De modo exemplificativo, o art. 128, § 4º, do RIR/2018 arrola em seus incisos as seguintes operações que, para efeito de apuração do ganho de capital, importam "a alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou a cessão ou a promessa de cessão de direitos à sua aquisição": compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos, e contratos afins.

31. Por conseguinte, é certo que se aplicam os fatores de redução a que se refere o art. 40 da Lei nº 11.196, de 2005, na apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda incidente sobre o ganho de capital decorrente da alienação do imóvel especificado pelo consulente em sua petição.

    
    

    ‌CONCLUSÃO

1. Ante o exposto, apresentam-se as conclusões que se seguem.

   1. As operações de permuta de bens imóveis sujeitam-se, para fins das pessoas físicas, à apuração do imposto sobre a renda sobre o ganho de capital. Na determinação desse ganho de capital, são excluídas as operações de permuta exclusivamente de unidades imobiliárias, objeto de escritura pública. Na hipótese de permuta com recebimento de torna, deverá ser apurado o ganho de capital em relação à torna.

      
      

      

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   2. Para fins de exclusão na determinação do ganho de capital das pessoas físicas, equiparam-se a permuta exclusivamente de unidades imobiliárias as operações quitadas de compra e venda de terreno, acompanhadas de confissão de dívida e de escritura pública de dação em pagamento de unidades imobiliárias construídas ou a construir. Tal equiparação é restrita à alienação de terreno, não se aplicando no caso de alienação de imóvel residencial por força do art. 111, inciso II, do CTN.

   3. O imposto sobre a renda incidente sobre o ganho de capital das pessoas físicas auferido na alienação de imóvel, na hipótese de o preço da venda ser pago em unidades imobiliárias a construir, deverá ser pago até o último dia útil do mês subsequente ao do recebimento de cada unidade.

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   4. Para a apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda incidente sobre o ganho de capital das pessoas físicas por ocasião da alienação, a qualquer título, de bens imóveis realizada por pessoa física residente no País, serão aplicados os fatores de redução estipulados no art. 40 da Lei nº 11.196, de 2005.

Assinatura digital

BÁRBARA ARAUJO DE CASTRO OLIVEIRA

Auditora-Fiscal da Receita Federal do Brasil

De acordo. À Coordenação de Tributos sobre a Renda, Patrimônios e Operações Financeiras (Cotir).

Assinatura digital

NEWTON RAIMUNDO BARBOSA DA SILVA

Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil

Chefe da Divisão de Impostos sobre a Renda da Pessoa Física e a Propriedade Rural

De acordo. À Coordenação-Geral de Tributação.

Assinatura digital

GUSTAVO SALTON ROTUNNO ABREU LIMA DA ROSA

Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Coordenador da Cotir

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SOLUÇÃO DE CONSULTA 128 – COSIT PROCESSO

Aprovo a Solução de Consulta. Publique-se e divulgue-se nos termos do art. 43 da Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 9 de dezembro de 2021. Dê-se ciência ao interessado.

Assinatura digital

RODRIGO AUGUSTO VERLY DE OLIVEIRA

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Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Coordenador-Geral de Tributação

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